Mzdy a mzdové náklady v roce 2024

Mzdy a mzdové náklady v roce 2024

Monika Doleželová

V tomto textu se budeme zabývat problematikou mezd. Zaměříme se na základní principy odměňování v našem právním systému, problematiku sjednání mzdy, zmíníme i otázku povinných příplatků dle zákoníku práce, problematiku dohod o provedení práce či dohod o pracovní činnosti nebo otázku náležitostí mzdových listů. Hlavní rozbor je ovšem věnován daňové oblasti, a to postupu zdanění mzdy, určení předmětu daně, výpočtu čisté mzdy a rozboru odčitatelných položek a slev na dani. Na závěr si ukážeme, jak se zachytí mzdové náklady v rámci daňové evidence poplatníka.

 Nahoru1. Právní úprava

• zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (ZDP), zejména:

  • - § 6 ZDP (zdanění příjmů ze závislé činnosti)
  • - § 24 odst. 1 ZDP (obecná daňová uznatelnost nutně vynaložených výdajů – mezd)
  • - § 35 odst. 1 ZDP (sleva na dani z důvodu zaměstnávání osob se zdravotním postižením)
  • - § 35ba a § 35bb ZDP (slevy na dani pro poplatníky DPFO, tj. základní sleva, na manžela, na invaliditu)
  • - § 35c a § 35d ZDP (daňové zvýhodnění pro poplatníky DPFO – za vyživované děti formou slevy na dani nebo daňového bonusu)
  • - §§ 38h až 38l ZDP (podrobnosti ke zdaňování zaměstnanců formou záloh na daň, roční zúčtování záloh, uplatňování slev na dani a nezdanitelných částek a způsob jejich prokazování, "prohlášení poplatníka k dani")

• zákon č. 262/2006 Sb., zákoník práce (ZP), zejména:

  • - část šestá (§§ 109 až 150 ZP) – odměňování za práci, odměna za pracovní pohotovost
  • - část sedmá (§§ 151 až 190a ZP) – náhrada výdajů, které je zaměstnavatel povinen poskytovat zaměstnancům v souvislosti s výkonem práce

 Nahoru2. Pohled pracovního práva

Odměňování

Odměňování zaměstnanců za práci v pracovním poměru je od 1. 1. 2007 upraveno jednotně zákoníkem práce, konkrétně v jeho šesté části. S ohledem na zaměření textu (pro podnikající subjekty) se budeme věnovat pouze mzdám, coby odměnám za vykonanou práci v podnikatelské sféře, a nikoli platům, coby odměnám za totéž v nepodnikatelské (tzv. veřejné, státní) sféře.

Mzda se poskytuje obecně zejména podle těchto kritérií práce, a to dle její:

• složitosti,

• odpovědnosti,

• namáhavosti,

• obtížnosti pracovních podmínek,

• pracovní výkonnosti a

• v návaznosti na dosahované pracovní výsledky.

V případě dohody o provedení práce nebo dohody o pracovní činnosti nehovoříme o mzdě, nýbrž o odměně za práci vykonanou na základě těchto dohod.

Zákaz diskriminace

Ve vazbě na závaznou Směrnici Evropského parlamentu a Rady 2006/54/ES o zavedení zásady rovných příležitostí a rovného zacházení pro muže a ženy v oblasti zaměstnání a povolání ukládající státům EU mimo jiné také povinnost uzákonit zásadu stejné odměny pro muže i ženy se tato pravidla promítla i do § 110 ZP.

Za stejnou práci nebo za práci stejné hodnoty přísluší všem zaměstnancům u zaměstnavatele stejná mzda nebo odměna z dohody. Stejnou prací nebo prací stejné hodnoty se rozumí práce stejné nebo srovnatelné:

• složitosti,

• odpovědnosti a

• namáhavosti,

která se koná:

• ve stejných nebo srovnatelných pracovních podmínkách,

• při stejné nebo srovnatelné pracovní výkonnosti a výsledcích práce.

Jednotlivá kritéria zákoník práce sice blíže vymezuje, přesto však není v silách žádné právní normy diskriminaci v odměňování zcela zabránit, a to nejen ve srovnání mezi ženami a muži, ale častěji mezi tzv. oblíbenějšími a méně oblíbenými zaměstnanci, případně mezi těmi problémovými a loajálními. Je pak tedy na každém ze zaměstnanců, který se cítí takto nezákonně diskriminován, aby se pokusil svá práva obhájit před soudem.

Minimální mzda

Minimální mzda je nejnižší přípustná výše odměny za práci v základním pracovněprávním vztahu, kam patří nejen pracovní poměr, ale také obě dohody o pracích konaných mimo pracovní poměr, proto mzda nebo odměna z dohody nesmí být nikdy nižší. Do mzdy se pro tento účel nezahrnuje:

• příplatek za práci přesčas,

• příplatek za práci ve svátek,

• příplatek za noční práci,

• příplatek za práci ve ztíženém pracovním prostředí a

• příplatek za práci v sobotu a v neděli.

Pochopitelně, že se dále nezahrnují ani částky, které vůbec nejsou považovány za mzdu, jako např. náhrady mezd, cestovní náhrady, odměna za pracovní pohotovost, odstupné.

Výši základní sazby minimální mzdy stanoví vláda nařízením č. 567/2006 Sb., resp. jeho novelizací, a to zpravidla s účinností od počátku kalendářního roku. Její základní parametry pro stanovenou týdenní pracovní dobu 40 hodin týdně shrnuje tabulka dále. Ta uvádí propočty i pro další typy stanovené týdenní pracovní doby 38,75 hod. a 37,5 hod. (tučně jsou označeny změny oproti předchozímu kalendářnímu roku – zde rok 2023).

Podstatné přitom je, že nedosáhne-li mzda nebo odměna z dohody minimální mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek ke mzdě, resp. k odměně ve výši odpovídajícího rozdílu.

Zaručená mzda

Zaručenou mzdou je mzda, na kterou zaměstnanci vzniklo právo podle:

• zákoníku práce,

• smlouvy,

• vnitřního předpisu nebo

• mzdového výměru.

Nejnižší úroveň zaručené mzdy a podmínky pro její poskytování zaměstnancům, jejichž mzda není sjednána v kolektivní smlouvě, stanoví vláda rovněž nařízením č. 567/2006 Sb., s přihlédnutím k vývoji mezd a spotřebitelských cen. Jedná se konkrétně o nejnižší úrovně zaručené mzdy pro 8 skupin prací rozčleněných podle složitosti, odpovědnosti a namáhavosti vykonávaných prací, přičemž nejnižší úroveň zaručené mzdy odpovídá základní sazbě minimální mzdy.

A opět platí, že nedosáhne-li mzda (bez výše uvedených pěti "nemzdových" složek, tj. příplatků) příslušné nejnižší úrovně zaručené mzdy, je zaměstnavatel povinen zaměstnanci poskytnout doplatek ke mzdě ve výši odpovídajícího rozdílu.

Sjednání mzdy

Zákoník práce požaduje, aby mzda byla:

• sjednána buď v kolektivní smlouvě, pracovní smlouvě nebo jiné smlouvě, nebo

• stanovena vnitřním předpisem zaměstnavatele, anebo

• určena mzdovým výměrem.

Mzda musí být sjednána, stanovena nebo určena před začátkem výkonu práce a zaměstnanci je nutno v den nástupu do práce vydat písemný mzdový výměr obsahující údaje o:

• způsobu odměňování,

• termínu a místu výplaty mzdy,

jestliže tyto údaje neobsahuje výše uvedená smlouva (kolektivní, pracovní či jiná) nebo vnitřní předpis. Případné změny ve mzdovém výměru je nutno zaměstnanci písemně oznámit nejpozději v den, kdy nabývají účinnosti.

Prohřešky zaměstnavatelů

Někteří zaměstnavatelé vyplácejí svým zaměstnancům "černé mzdy", s čímž mnozí zaměstnanci souhlasí, protože se jim zdá výhodné, že část mzdy dostávají přímo na ruku bez jakéhokoli zdanění a souvisejících odvodů. Jde o typickou praxi v pohostinství a ve stavebnictví.

Jiným trikem s obdobnými důsledky bývá sjednání pracovního poměru na kratší pracovní úvazek, zatímco ve skutečnosti zaměstnanec pracuje na plný úvazek a mnohdy i déle; rozdíl mu zaměstnavatel vyplácí opět tzv. přímo na ruku jako nezdaněnou odměnu. Zaměstnavatel přirozeně o takovýchto nezákonných výplatách "bokem", resp. "na ruku", neúčtuje a ani je nemůže zahrnout do výdajů na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů; nejde přitom o riziko daňového neuznání, ale spíše o to, že by se tímto sám přiznal k podvodu.

Dopad na zaměstnance

Tato zdánlivá okamžitá peněžitá výhoda se však může pro něho změnit ve značnou nevýhodu, a to například při onemocnění, kdy nemocenské dávky se vypočítávají pouze z částky skutečně evidované a "zdaněné", která se mnohdy rovná částce pouze minimální. Podobně na takový postup časem doplatí zaměstnanec při výpočtu důchodu, stejně jako propuštěný zaměstnanec žádající o podporu v nezaměstnanosti.

Pět povinných příplatků

Zaměstnavatel může zavést různé složky čili části mzdy, jako jsou prémie, odměny, příplatky, výkonnostní ohodnocení, tzv. prázdninovou 13. mzdu, vánoční 14. mzdu atd.

Zákoník práce stanoví závazně příplatky, které musejí být povinně poskytovány, nebude-li příslušná časová újma zaměstnanci nahrazena poskytnutím náhradního volna. S účinností od 1. 10. 2023 musí být mimo příplatek za práci přesčas poskytnuty ostatní zákonné příplatky i tzv. dohodářům na DPP a DPČ.

V tabulce jsou znázorněny zákonné příplatky dle zákoníku práce. Pokud vnitřní předpis zaměstnavatele či kolektivní smlouva stanoví vyšší příplatky, použijí se vždy vyšší částky.

Výplata jednotlivých druhů příplatků je na sobě nezávislá. To znamená, že zaměstnanci náleží současně tolik druhů příplatků, v kolika nestandardních, resp. přitěžujících situacích pracoval a při nichž mu na ně vznikl nárok podle zákoníku práce, kolektivní či jiné smlouvy anebo podle vnitřního předpisu či mzdového výměru.

Dosažená mzda a příplatek ani náhradní volno nepřísluší, je-li mzda sjednána již s přihlédnutím k případné práci přesčas. Mzdu s přihlédnutím k případné práci přesčas je možné takto sjednat, je-li současně sjednán rozsah práce přesčas, k níž bylo při sjednání mzdy přihlédnuto. Mzdu s přihlédnutím k případné práci přesčas je možné mimo vedoucí pracovníky sjednat nejvýše v rozsahu 150 hodin práce přesčas za kalendářní rok. U vedoucích zaměstnanců pak v celém možném rozsahu, tj. maximálně 416 hodin ročně.

Odměna za pracovní pohotovost

Mezi povinné "příplatky" můžeme zařadit ještě odměnu za pracovní pohotovost, kterou se rozumí doba, v níž je zaměstnanec připraven k případnému výkonu práce podle pracovní smlouvy, která musí být v případě naléhavé potřeby vykonána nad rámec jeho rozvrhu pracovních směn. Pracovní pohotovost je nutno se zaměstnancem vždy dohodnout a může být jen na jiném místě dohodnutém se zaměstnancem, odlišném od pracovišť zaměstnavatele.

Za dobu pracovní pohotovosti přísluší zaměstnanci:

• odměna nejméně ve výši 10 % průměrného výdělku,

• není-li sjednáno v kolektivní smlouvě jinak.

Nelze zde hovořit o klasickém příplatku ke mzdě, protože během pracovní pohotovosti nemusí být práce ani vůbec vykonávána (pak se ani nezapočítává do pracovní doby).

Pokud ovšem v době pracovní pohotovosti zaměstnanec vykonával práci, přísluší mu:

• mzda; naopak odměna za pracovní pohotovost mu pak za tuto dobu nepřísluší,

• půjde-li o výkon práce nad stanovenou týdenní pracovní dobu, jedná se o práci přesčas.

Odměny z dohod

Výše odměny z dohody a podmínky pro její poskytování se sjednávají přímo v dohodě o provedení práce (DPP) nebo v dohodě o pracovní činnosti (DPČ), které musejí být sjednány vždy písemně. Novelou zákoníku práce s účinností od 1. 10. 2023 nastaly u dohod velmi podstatné změny. S účinností od 1. 1. 2024 mají "dohodáři" navíc nově za splnění všech zákonných podmínek i nárok na placenou dovolenou.

Základní podmínky zakotvené v zákoníku práce jsou shrnuty v následujících tabulkách

Další významné změny nastanou také 1. 1. 2025. Změny se prioritně týkají oblasti nemocenského pojištění a povinných odvodů a sjednocení limitů pro odvod srážkové daně v limitech pro účast na nemocenském pojištění (viz dále).

 Nahoru3. Příjmy ze závislé činnosti

Příjmy ze závislé činnosti

Příjmy ze závislé činnosti jsou:

a) plnění v podobě:

1) příjmu ze současného nebo dřívějšího pracovněprávního, služebního nebo členského a obdobného poměru, v nichž poplatník při výkonu práce pro plátce příjmu je povinen dbát příkazů plátce,

2) funkčního požitku

• "Obdobný poměr" se vztahuje na případy, kdy poplatník (fyzická osoba) dostává za určitou práci odměnu za práci podle smlouvy, která sice není označena jako pracovněprávní, ale obsahem naplňuje hlavní znaky závislé činnosti (někým jiným řízené, nesamostatné činnosti). Z pohledu daní jde přitom o rozhodující skutečnost, a proto i když je třeba sjednána formálně platná obchodní smlouva s živnostníkem, která ale věcně vykazuje hlavní znaky závislé práce, pak se pro daňové účely posuzuje jako příjem ze závislé činnosti.

• Od roku 2014 jsou mezi příjmy ze závislé činnosti začleněny také tzv. funkční požitky, které se týkají především státního sektoru (vláda, poslanci, vedoucí úředníci, funkcionáři v orgánech obcí, krajů, státních orgánech), do soukromé sféry pronikají jen okrajově, a to prostřednictvím odměny za výkon funkce ve spolcích a zájmových sdruženích, komorách a v jiných orgánech a institucích.

b) příjmy za práci:

1) člena družstva,

2) společníka s.r.o. a

3) komanditisty k.s.

• V těchto případech je právním podkladem zpravidla společenská smlouva, tedy obchodněprávní dokument, přesto odměny spadají mezi příjmy ze závislé činnosti. Protože uvedení poplatníci mohou mít od příslušné obchodní korporace také celou řadu dalších druhů příjmů, v daňovém režimu závislé činnosti budou jen jejich příjmy za práci. Nepatří sem proto například podíly na zisku z titulu majetkové účasti v dané obchodní korporaci. Poznamenejme, že již existují soudní judikáty, na základě kterých byly podíly na zisku společníků s.r.o. zčásti rekvalifikovány na příjmy za práci společníka, a to když tyto příjmy za práci byly kvůli vyhnutí se povinnému pojistnému a nižšímu zdanění nastaveny nereálně a neadekvátně nízko.

c) odměny:

1) člena orgánu právnické osoby a

2) likvidátora

• V tomto případě se nemusí ve skutečnosti vůbec jednat o příjmy za práci. Zákonodárci se tak účinně vyhnuli nejistým soudním sporům o to, zda např. člen představenstva pro plátce odměny (akciovou společnost) doopravdy pracoval či nikoli (lze si položit otázku, co je to vlastně práce?). V souladu s § 152 odst. 1 OZ tvoří právnické osoby orgány i v jednom členu (individuální) nebo o více členech (kolektivní). I když má tedy s.r.o. např. pouze jediného jednatele, není tento orgánem právnické osoby, ale je členem (individuálního) orgánu.

d) příjmy plynoucí v souvislosti se současným, budoucím nebo dřívějším výkonem činnosti, ze které plynou příjmy podle písmen a) až c), bez ohledu na to, zda plynou od plátce, u kterého poplatník vykonává činnost, ze které plyne příjem ze závislé činnosti, nebo od plátce, u kterého poplatník tuto činnost nevykonává

• Toto ustanovení pokrývá především různé náhrady za příjmy, které se v důsledku jistých okolností nedostavily, ať už jsou vyplaceny kýmkoli (např. náhrada mzdy od pojišťovny při odškodnění pracovního úrazu, náhrada mzdy přísedících u soudu, náhrada mzdy při činnosti ve veřejném zájmu v obecním zastupitelstvu apod.). Spadají sem např. i podíly na zisku (tantiémy) přiznané v souladu se společenskou smlouvou nebo stanovami manažerům nebo jiným zaměstnancům, třebaže nemají majetkovou účast na dané obchodní korporaci. Má-li být náhrada za některý z výše uvedených příjmů považována za příjem ze závislé činnosti (a také tak zdaňována), pak musí být spojena s výkonem závislé činnosti jako takové, kterou jsme uvedli v předchozích písmenech a) až c). Spadají sem např. i příjmy související s budoucím zaměstnáním, např. na podkladě smlouvy o pracovní nebo obdobné smlouvě budoucí, anebo tzv. motivační podniková stipendia žáků a studentů připravujících se pro budoucí povolání u plátce.

Definice závislé činnosti v zákoníku práce

Závislá práce je v zákoníku práce (§ 2 ZP) definována jako práce, která je vykonávána ve vztahu nadřízenosti zaměstnavatele a podřízenosti zaměstnance, jménem zaměstnavatele, podle pokynů zaměstnavatele a zaměstnanec ji pro zaměstnavatele vykonává osobně. Závislá práce musí být vykonávána za mzdu, plat nebo odměnu za práci, na náklady a odpovědnost zaměstnavatele, v pracovní době na pracovišti zaměstnavatele, popřípadě na jiném dohodnutém místě. Toto ustanovení má zajistit přísnější postihování tzv. "švarcsystému".

Zákon č. 435/2004 Sb., o zaměstnanosti (dále "ZZ") definuje výkon nelegální práce od 1. 1. 2024 daleko přísněji.

Nelegální práce dle zákona o zaměstnanosti

Dle § 5 písm. e) ZZ se nelegální prací od 1. 1. 2024 rozumí práce, která má znaky závislé práce podle § 2 odst. 1 ZP a je konána:

1. fyzickou osobou mimo pracovněprávní vztah; to neplatí, pokud výkon této práce mimo pracovněprávní vztah umožňují jiné právní předpisy,
2. cizincem v rozporu s vydaným povolením k zaměstnání nebo bez tohoto povolení, je-li podle tohoto zákona vyžadováno, nebo v rozporu se zaměstnaneckou kartou, kartou vnitropodnikově převedeného zaměstnance nebo modrou kartou ...
3. cizincem pro právnickou nebo fyzickou osobu bez platného oprávnění k pobytu ...

Za umožnění nelegální práce hrozí zaměstnavateli vysoké sankce ze strany inspektorátu práce (jednorázově i opakovaně až 10 mil. Kč). Za tzv. švarcsystém hrozí sankce také podnikateli (OSVČ), který takto skrytý výkon závislé práce vykonává (jednorázově i opakovaně lze uložit pokutu až do výše 100 000 Kč).

Co je také příjmem ze závislé činnosti?

Zdanitelným příjmem ze závislé činnosti se rozumějí nejen klasické mzdy (včetně naturálních), náhrady mezd, příplatky, odměny atd., ale i částka, o kterou je úhrada zaměstnance zaměstnavateli za poskytnuté plnění nižší, než je cena určená podle zákona č. 151/1997 Sb., o oceňování majetku, nebo cena, kterou účtuje jiným osobám.

Příjmem zaměstnance se rozumí i 1 % vstupní ceny vozidla (příp. 0,5 % při poskytnutí nízkoemisního vozidla a nově od roku 2024 také 0,25 % při poskytnutí bezemisního vozidla), které poskytuje zaměstnavatel zaměstnanci k používání pro služební i soukromé účely, a to za každý i započatý měsíc poskytnutí.

Příjmem zaměstnance se rozumí také nadlimitní nepeněžní plnění (tzv. zaměstnanecké benefity) uvedená v § 6 odst. 9 ZDP a nadlimitní plnění vymezená v § 6 odst. 9 pod písmeny d) a e) ZDP poskytnutá zaměstnavatelem pro rodinného příslušníka zaměstnance. Jedná se například o zaměstnavatelem financované rekreace, zájezdy, mateřské školy, kulturní a sportovní akce, zvýhodnění poskytovaná provozovatelem veřejné dopravy ve formě bezplatných jízdenek a podobně.

Co není předmětem daně ze závislé činnosti?

Ustanovení § 6 odst. 7 ZDP definuje několik druhů příjmů, které nejsou předmětem daně ze závislé činnosti, a to:

1. náhrady cestovních výdajů do výše stanovené zákoníkem práce pro neziskovou sféru,
2. hodnota stravování poskytovaná zaměstnavatelem bezplatně na pracovních cestách,
3. hodnota osobních ochranných pracovních prostředků ("OOPP"), pracovních oděvů a obuvi, mycích, čisticích a dezinfekčních prostředků ("MČDP") a ochranných nápojů poskytovaných v rozsahu stanoveném opět zákoníkem práce, resp. příslušným nařízením vlády č. 390/2021 Sb., včetně nákladů na udržování OOPP,
4. hodnota poskytovaných stejnokrojů a pracovního oblečení, určeného zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání, vč. příspěvků na jejich udržování,
5. částky přijaté zaměstnancem zálohově od zaměstnavatele, aby je jeho jménem vydal (např. zaměstnanec obdrží zálohu na nákup kancelářských potřeb),
6. částky, kterými zaměstnavatel hradí zaměstnanci prokázané výdaje, které za něj vynaložil zaměstnanec ze svého tak, jako by je vynaložil přímo zaměstnavatel (zaměstnanec obdrží např. náhradu výdajů za dobití služebního telefonu ze svého soukromého účtu),
7. náhrady za opotřebení vlastního nářadí, zařízení a předmětů patřících zaměstnanci potřebných pro výkon práce poskytované zaměstnavatelem podle zákoníku práce (zaměstnanec obdrží např. 10 000 Kč za rok, že používá doma svůj počítač ke zpracovávání firemní agendy); náhrada nesmí překročit výši rovnoměrného odpisu, který by zaměstnavatel uplatňoval, kdyby srovnatelné věci vlastnil,
8. povinná plnění zaměstnavatele na vytváření a dodržování pracovních podmínek pro výkon práce stanovená právním předpisem,
9. náhrada za výkon práce na dálku (náhrada za výkon práce na dálku je zakotvena v ZDP s účinností od 1. 10. 2023 s odkazem na novelu zákoníku práce).

K výše uvedenému bodu 9. ještě doplňme, že náhrada za výkon práce na dálku proplacená ve výši podle skutečných nákladů není předmětem daně celá. Je-li však vyplácena paušální náhrada, nezdaněna zůstává pouze do výše příslušné limitní částky, kterou upravuje pro dané období (kalendářní rok) příslušná vyhláška MPSV (částky lze výjimečně změnit i v průběhu roku):

Co může být u zaměstnanců osvobozeno od daně?

V případě zaměstnanců je zaveden poměrně pestrý systém příjmů osvobozených od daně, který nalezneme především v ustanovení § 6 odst. 9 ZDP. S účinností od 1. 1. 2024 (v rámci tzv. konsolidačního balíčku) byly v této oblasti provedeny podstatné změny. V návaznosti na tyto změny pak byla vydána i rozsáhlá metodická informace s názvem Metodická informace k zaměstnaneckým benefitům od 1. 1. 2024 (ze dne 22. 12. 2023), která je dostupná na webu Finanční správy.

V praxi nejvýznamnější druhy osvobození shrnuje následující tabulka: