Oblečení ve výdajích podnikatelů vedoucích daňovou evidenci
RNDr. Ivan Brychta
V tomto textu se budeme zabývat otázkou daňové uznatelnosti výdajů spojených s pořízením a údržbou pracovního oblečení, a to jak u zaměstnanců, tak i u podnikatelů (osob samostatně výdělečně činných). V závěru uvedeme i příklady příslušných zápisů v této daňové evidenci.
Nahoru 1. Oblečení poskytované zaměstnancům
Při řešení dané problematiky je třeba vyjít zejména z následujících právních norem:
-
v případě daňové uznatelnosti u zaměstnavatele z § 24 odst. 2 písm. j), p) a x) ZDP ve spojení s § 104 ZP a níže uvedenými ustanoveními § 6 ZDP,
-
v případě zdaňování u zaměstnanců také z § 6 odst. 7 písm. b) ZDP (kdy není pracovní oblečení a pracovní obuv předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti zaměstnanců) a § 6 odst. 8 ZDP,
-
z pokynů GFŘ se pracovním oblečením zabývá pokyn č. D-59 v části k § 6 odst. 7 písm. b).
Zákoník práce stanovuje v § 104 ZP povinnost zaměstnavatele poskytnout pracovní oděv a obuv zaměstnancům pracujícím v prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění. Rozsah a bližší podmínky uplatňování § 104 ZP nalezneme v nařízeních vlády č. 390/2021 Sb. a Nařízení Evropského parlamentu a Rady 2016/425. Z ustanovení zákona o daních z příjmů pak vyplývá, že hodnota tohoto oblečení je daňově uznatelným výdajem. V některých případech však lze jako daňově uznatelný výdaj uplatnit i hodnotu oblečení nad rámec zákoníku práce.
Oblečení a obuv jako osobní ochranný pracovní prostředek
Pokud je oblečení a obuv zaměstnancům poskytováno jako osobní ochranný pracovní prostředek (OOPP) podle zákoníku práce, nebudou o daňové uznatelnosti výdajů na jeho pořízení a údržbu spory, pokud:
-
jde o práci v prostředí, v němž oděv nebo obuv podléhá při práci mimořádnému opotřebení nebo znečištění nebo plní ochrannou funkci,
-
ve vnitřní směrnici nebo v kolektivní smlouvě, v pracovní nebo jiné smlouvě je stanoven rozsah poskytovaného oblečení, případně pravidla jeho používání,
-
je doložen nákup oblečení (fakturou nebo jiným dokladem), případně je doloženo jeho pořízení ve vlastní režii,
-
je doloženo předání oblečení zaměstnanci,
-
výdaje jsou správně zaevidovány v daňové evidenci.
Protože povinnost poskytnout toto oblečení vyplývá ze zvláštního předpisu (§ 104 odst. 2 ZP), jde o výdaj daňově uznatelný podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP.
Podnikatel provozující autoopravnu poskytuje svým zaměstnancům – automechanikům pracovní oděvy a obuv. Podle vnitřní směrnice se jedná o pracovní oblek (kalhoty, halena), čepici a pracovní rukavice a také pevné boty odolné proti nárazům a ropným látkám. Oblečení a obuv nakupuje od dodavatelů na základě faktury skladník, který vede také evidenci o jejich poskytnutí zaměstnancům a vše vydává pouze proti podpisu. Znečištěné oblečení mu zaměstnanci vracejí a skladník zajišťuje jeho případné vyčištění v blízké prádelně.
O daňové uznatelnosti výdajů na pořízení a údržbu oblečení a bot nebude sporu. U zaměstnavatele je hodnota pracovního oděvu a obuvi daňově uznatelným výdajem podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP, protože povinnost poskytnout toto oblečení vyplývá ze zákoníku práce.
U zaměstnanců jde o nepeněžní příjem, který není předmětem daně z příjmů ze závislé činnosti. Hodnota pracovních oděvů a obuvi, poskytnutých podle § 6 odst. 7 písm. b) ZDP a § 104 odst. 2 ZP, nevstupuje ani do vyměřovacího základu pro výpočet pojistného na sociální a zdravotní pojištění.
Karta OOPP může vypadat následujícím způsobem:
V zámečnické dílně neexistuje žádný vnitřní předpis o používání pracovních oděvů, o jejich případném nákupu rozhoduje vedoucí podle finanční situace. Při nákupu je úhrada nákupní faktury zaevidována ihned do daňových výdajů, neexistuje žádný záznam o výdeji pracovních oděvů zaměstnancům, přesto nejsou evidovány v evidenci majetku ke konci roku, ve kterém se nákup uskutečnil.
Příslušné výdaje nebudou pravděpodobně uznány jako daňově uznatelné, ne proto, že by to vyplývalo z jejich podstaty, nýbrž proto, že zámečnická dílna neprokáže jejich vynaložení v souladu se zákoníkem práce. V dílně totiž neexistuje vnitřní předpis definující podobu a jednotlivé součásti pracovních oděvů, pravidla pro jejich používání a není vedena ani evidence o přidělování pracovních oděvů jednotlivým zaměstnancům.
Osobní ochranné pracovní prostředky
Jako osobní ochranné pracovní prostředky (OOPP) označuje zákoník práce ochranné prostředky, které musejí chránit zaměstnance před riziky, nesmějí ohrožovat jejich zdraví, nesmějí bránit při výkonu práce a musejí splňovat požadavky stanovené přímo použitelným předpisem EU, zmiňovaném v předchozím textu.
Rozsah vybavení zaměstnanců ochrannými prostředky musí odpovídat povaze vykonávané práce a pracovním podmínkám. Podmínky pro používání OOPP určí zaměstnavatel např. ve vnitřním předpise firmy, musí přitom vycházet z povahy rizik a charakteru pracoviště a z parametrů konkrétního OOPP.
Zaměstnavatel poskytuje OOPP k užívání zaměstnancům bezplatně. Každý OOPP je určen pro osobní užívání jednotlivého zaměstnance, použití jednoho OOPP pro více zaměstnanců je možné pouze tam, kde je vyloučeno ohrožení přenosnými chorobami.
OOPP jsou majetkem zaměstnavatele, který je vydává (zapůjčuje) zaměstnancům do trvalého užívání nebo jen na dobu stanovenou pro výkon konkrétní práce. Při přebírání OOPP musí být zaměstnanec upozorněn, že ochranné prostředky nesmí odnášet domů a používat je pro svou osobní potřebu. Pro jejich ukládání musí být ve firmě určen prostor, např. šatna se skříňkami. Nové pracovní oděvy a obuv jsou poskytovány po skončení užitné doby těch stávajících. Opotřebované a neopravitelné oděvy a obuv zaměstnanec vrací zaměstnavateli.
Povinností zaměstnavatele je udržovat osobní ochranné pracovní prostředky v použivatelném stavu a kontrolovat jejich používání. Zaměstnanec musí mít k dispozici čistý a funkčně nezávadný pracovní oděv a obuv. Praní a čištění pracovních oděvů může zaměstnavatel zajistit prostřednictvím služeb některé z prádelen a čistíren nebo pro údržbu vytvoří podmínky přímo ve firmě. Jsou-li systém a intervaly pro udržování OOPP (čištění, praní, opravy) uvedeny např. ve vnitřním předpise, vždy pak půjde o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP.
Zaměstnavatel je také povinen poskytovat zaměstnancům mycí, čisticí a dezinfekční prostředky na základě rozsahu znečištění oděvu a obuvi. Pro běžnou denní údržbu OOPP by měl mít zaměstnanec k dispozici např. kartáč, krém, mýdlo, ručník, houbu apod. v množství, které určí zaměstnavatel. I tyto výdaje jsou daňově uznatelné podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP a u zaměstnance nepodléhají dani z příjmů ani odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Poskytování osobních ochranných pracovních prostředků nesmí zaměstnavatel nahrazovat finančním plněním poskytnutým zaměstnanci, zakazuje to § 104 odst. 5 ZP. Finanční plnění (výdaj) by bylo porušením zákoníku práce a jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. p) ZDP by nebylo uznáno. V případě OOPP by neuspěl ani argument, že jde o daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP (tj. o paušální částku hrazenou zaměstnavatelem zaměstnanci podle § 6 odst. 8 ZDP). U zaměstnance by se částka finančního plnění připočítala ke zdanitelnému příjmu (mzdě) a rovněž by zvýšila vyměřovací základ pro pojistné na sociální a zdravotní pojištění.
Na tomto místě můžeme tedy maximálně doporučit zaměstnavatelům, aby svým zaměstnancům zásadně neposkytovali peněžní příspěvky určené na pořízení pracovního oblečení.
Truhlářská dílna ve vnitřním předpise stanovila, že ročně proplatí proti dokladu svým zaměstnancům výdaje na pracovní oblečení až do výše 2 000 Kč.
Výdaj u zaměstnavatele nebude pravděpodobně uznán jako daňový a u zaměstnance bude vyplacená částka předmětem daně ze závislé činnosti. Zaměstnavatel zároveň porušuje své povinnosti vyplývající ze zákoníku práce.
Na příspěvek na údržbu pracovního oblečení a obuvi se ale zákaz finančního plnění nevztahuje. Paušální částka (příspěvek) hrazená zaměstnavatelem zaměstnanci na údržbu pracovního oděvu a obuvi (praní, mytí, čištění, dezinfekci apod.) je daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. x) ZDP.
Výše paušální částky musí být:
-
stanovena na základě kalkulace skutečných výdajů; změní-li se podmínky, za kterých byl paušální příspěvek stanoven, je zaměstnavatel povinen výši paušálu nově upravit,
-
uvedena v kolektivní smlouvě, ve vnitřním předpise zaměstnavatele, v pracovní nebo jiné smlouvě.
U zaměstnance není příspěvek předmětem daně z příjmů (mzdy) a nepodléhá odvodům na sociální a zdravotní pojištění.
Práce a činnosti, které vyžadují poskytování a údržbu pracovního oděvu nebo obuvi, jsou například:
-
práce na stavbách, zemní práce, lešenářské práce, práce na střechách,
-
práce v lese nebo v lomu,
-
lisování kovů, obrábění, broušení nebo rozbrušování, sváření,
-
práce klempířů, kominíků, instalatérů apod.
Příklad vnitřního předpisu
Vnitřní předpis firmy Autoopravna & Pneuservis upravuje poskytování pracovních oděvů a pracovní obuvi, včetně jejich údržby, následovně:
Pracovní oděv zaměstnance v dílnách: montérkový komplet (kalhoty, halena, čepice), košile, tričko s krátkým rukávem, pracovní ponožky. Počet kusů: 2 na 1 kalendářní rok. V případě neopravitelného zničení některé ze složek pracovního oděvu má zaměstnanec nárok na novou.
Pracovní obuv zaměstnance v dílnách: pevná obuv s neklouzavou podrážkou určená výrobcem pro dílenské provozy (obuv odolná proti chemickým látkám a pádům předmětů). Počet kusů: 2 na 1 kalendářní rok. V případě neopravitelného zničení obuvi má zaměstnanec nárok na novou.
Udržování a čištění: Pro běžnou denní údržbu dostane každý zaměstnanec 1 mýdlo, 1 prací pastu a 1 ručník na kalendářní měsíc. Krém na obuv, kartáče a prostředky pro odstranění olejových a jiných skvrn jsou společné pro všechny zaměstnance. Praní a čištění pracovních oděvů zajišťuje firma hromadně pro všechny zaměstnance v intervalu 14 dní.
Evidence: Zaměstnanec potvrzuje svým podpisem na Osobní kartě svěřených předmětů převzetí a vrácení pracovních oděvů a obuvi, prostředků pro jejich údržbu a souhlas s pravidly pro jejich používání.
Jednotné pracovní oblečení (firemní stejnokroje)
Kromě pracovního oblečení a obuvi, které plní funkci OOPP podle § 104 odst. 2 ZP, uvádí zákon o daních z příjmů v § 6 odst. 7 písm. b) ZDP ještě další kategorie. Jsou to stejnokroje a pracovní oblečení určené zaměstnavatelem pro výkon zaměstnání.
Dá se říci, že pokud bude jednotné pracovní oblečení zároveň plnit i funkci ochranného pracovního oděvu, pak nebude s daňovou uznatelností souvisejících výdajů zaměstnavatele žádný problém (viz předchozí). Bude-li sloužit jen pro účely reklamní, propagační nebo organizační, pak bude zpravidla také daňovým výdajem zaměstnavatele, a to podle obecného ustanovení § 24 odst. 1 ZDP (např. coby výdaj na reklamu a propagaci). Zaměstnavatel by měl při poskytování stejnokrojů postupovat obdobným způsobem, jak je výše uvedeno u pracovního oblečení plnícího funkci ochranných prostředků.
Pokyn GFŘ D-59 k této problematice uvádí, že pracovním oblečením je i tzv. jednotné pracovní oblečení (stejnokroje) poskytnuté zaměstnavatelem zaměstnancům (např. zaměstnancům prodejních organizací, zaměstnancům poskytovatelů pohostinských služeb, ubytovacích zařízení), pokud plní zejména reklamní, propagační a organizační účely. Podle pokynu je předpokladem daňové účinnosti, že:
-
zaměstnavatel ve vnitřním předpise nebo smluvní strany v kolektivní smlouvě stanoví povinnost zaměstnanců používat pracovní oblečení pouze při výkonu zaměstnání a vymezí charakter a podobu jednotného pracovního oblečení a všech jeho součástí,
-
zaměstnavatel musí zajistit, aby jednotné pracovní oblečení, a to i ve firemních barvách, bylo trvale a viditelně označeno identifikačními znaky zaměstnavatele, čímž se rozumí např. obchodní jméno či ochranná známka, přičemž další součásti jednotného pracovního oblečení, které nelze opatřit viditelným či trvalým označením, by měly být poskytovány v přiměřené hodnotě a množství.
Doplňme, že názor správce daně v pokynu GFŘ D-59 (vydaném s "účinností od 1. 1. 2023") je trochu jiný než v předchozím pokynu GFŘ D-22 z roku 2015, a to v případě jednotného pracovního oblečení ve firemních barvách. Zatímco dřívější pokyn považoval firemní barvy za identifikační znaky zaměstnavatele, ten aktuální hovoří o tom, že i jednotné pracovní oblečení provedené ve firemních barvách by mělo mít viditelné označení obchodním jménem či ochrannou známkou!
Naštěstí jde jen o právně nezávazný názor správce daně. A jelikož i zmíněné pokyny GFŘ připouštějí, že jednotné pracovní oblečení plní nejen reklamní a propagační účely, ale může plnit i organizační účely, domníváme se, že právě u jednotného pracovního oblečení plnícího organizační účely (tj. např. odlišení prodavačů v obchodu nebo obsluhy v restauraci od zákazníků) vyhoví podmínkám i bez trvalého označení obchodním jménem či ochrannou známkou.
Fyzická osoba provozující několik restaurací poskytuje svým zaměstnancům (číšníkům a servírkám) stejnokroje sestávající z černých kalhot nebo sukně, bílé košile nebo blůzy a černé obuvi. Každý zaměstnanec má přišpendlenou na kapse košile (blůzy) na prsou jmenovku se svým jménem a názvem restaurace. Dále zaměstnanci obdrží kožený opasek, na kterém mají v pouzdře přenosný objednávkový a platební terminál. Používání tohoto oblečení vč. obuvi a opasků upravuje vnitřní směrnice, zaměstnanci je nesmí nosit mimo svou práci, o jeho výdeji je vedena evidence.
Výdaje na toto oblečení, obuv i kožený opasek jsou pro zaměstnavatele daňově uznatelné.
Fyzická osoba provozující cestovní kancelář koupila svým zaměstnancům jednotné bílé košile. Jde o běžnou konfekci, košile nejsou opatřeny ani ochrannou známkou, ani obchodním jménem a…
