dnes je 28.3.2024

Input:

Zůstatková cena hmotného majetku u neúčtujících poplatníků

1.7.2014, , Zdroj: Verlag DashöferDoba čtení: 19 minut

Zůstatková cena hmotného majetku u neúčtujících poplatníků

Ing. Otakar Machala

Následující text je zaměřen na rozbor daňové problematiky zůstatkové ceny hmotného majetku, resp. otázky daňové uznatelnosti této zůstatkové ceny, a to u poplatníků, kteří neúčtují, ale vedou pouze daňovou evidenci nebo uplatňují paušální výdaje. Jak si ukážeme dále, při uplatnění zůstatkových cen hmotného majetku v rámci daňových výdajů může vznikat i prostor pro daňovou optimalizaci. Rovněž upozorníme na některé specifické otázky např. při prodeji či likvidaci majetku.

1. Obecné zásady

Určitým specifikem hmotného majetku (a také nehmotného majetku pořízeného do 31. 12. 2000) je, že se základ daně snižuje formou odpisů, a v případě vyřazení před úplným odepsáním se základ daně může snížit také formou uplatnění zůstatkové ceny v rámci daňových výdajů.

Vymezení pojmu

Za zůstatkovou cenu se pro účely ZDP považuje rozdíl mezi vstupní cenou hmotného majetku a celkovou výší odpisů stanovených dle §§ 26, 30, 31 a 32 ZDP. Pro fyzické osoby je důležité, že do celkové výše odpisů se započítává i část odpisů neuplatněná v základu daně při odpisování majetku, který je používán k zajištění zdanitelného příjmu pouze částečně, a rovněž odpisy vypočítané pouze evidenčně ve zdaňovacích obdobích, kdy poplatník uplatňoval výdaje procentem z příjmů.

Příklad

Fyzická osoba – podnikatel využívá k podnikání nákladní automobil v pořizovací ceně 1 200 000 Kč pořízený v roce 201X. V tomto roce uplatnil rovnoměrný odpis ve výši 11 %, tj. 132 000 Kč. V roce 201X+1 používal vozidlo z 20 % pro soukromé účely. Celková výše odpisů činila 22,25 %, tj. 267 000 Kč, z čehož v základu daně uplatnil 80 %, tj. 213 600 Kč. V roce 201X+2 podnikatel uplatňoval výdaje paušálem z příjmů a výši odpisů vypočítal pouze evidenčně ve výši 22,25 %, tj. 267 000 Kč.

Zůstatková cena nákladního automobilu činí 534 000 Kč (tj. 1 200 000 – 132 000 – 267 000 – 267 000), ačkoliv v základu daně přímo uplatnil odpisy pouze ve výši 345 600 Kč (tj. 132 000 + 213 600).

Rok   Roční odpisová sazba   Roční odpisy   Uplatněné odpisy   Započtená hodnota odpisů pro účely ZC od začátku odpisování   Zůstatková cena (ZC)  
201X    11 %    132 000    132 000    132 000    1 068 000   
201X+1    22,25 %    267 000    213 600    399 000    801 000   
201X+2    22,25 %    267 000    267 000    666 000    534 000   
Pozor!

Z pohledu vlivu na základ daně z příjmů platí pravidlo, že zůstatková cena snižuje základ daně jen v případech výslovně uvedených v § 24 odst. 2 ZDP, který pamatuje na různé způsoby vyřazení.

Následující výklad se zabývá prodejem majetku a jeho likvidací.

Právní úprava

Právní úprava

Možnost uplatnění daňové zůstatkové ceny hmotného majetku je v § 24 odst. 2 ZDP (příklady daňových výdajů) upravena následovně:

  • § 24 odst. 2 písm. b) ZDP

    • - zůstatková cena hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v písmenu c) a § 25, a to u:
      1. pěstitelských celků, trvalých porostů a zvířat podle přílohy č. 1 k tomuto zákonu, při jejich vyřazení,
      2. prodaného nebo zlikvidovaného hmotného majetku, který lze podle tohoto zákona odpisovat,
      3. hmotného majetku předaného povinně bezúplatně podle zvláštních předpisů, snížená o přijaté dotace na jeho pořízení.

Při částečném prodeji nebo likvidaci hmotného majetku je výdajem poměrná část zůstatkové ceny. Zůstatkovou cenu nebo její část nelze uplatnit v případě, kdy je stavební dílo (dům, budova, stavba) likvidováno zcela nebo zčásti v souvislosti s výstavbou nového stavebního díla nebo jeho technickým zhodnocením, neboť v těchto případech je zůstatková cena likvidovaného majetku součástí vstupní ceny nového stavebního díla.

Pokud by fyzická osoba zůstatkovou cenu uplatňovala proti ostatním příjmům při prodeji majetku, který byl dříve součástí obchodního majetku podnikatele a byl jím odpisován, postupuje se podle § 10 odst. 5 ZDP.

U příjmů z převodu věci podle § 10 odst. 1 písm. b) ZDP je výdajem cena, za kterou poplatník věc prokazatelně nabyl, a jde-li o věc nabytou bezúplatně, cena určená podle zvláštního právního předpisu o oceňování majetku ke dni nabytí. Jde-li o hmotný majetek odpisovaný podle § 26 ZDP a následujících, který byl zahrnut do obchodního majetku pro výkon činnosti, ze které plyne příjem ze samostatné činnosti, nebo sloužil k nájmu, je výdajem zůstatková cena podle § 29 odst. 2 ZDP.

V případě, kdy byl prodávaný hmotný majetek v době zařazení do obchodního majetku užíván i pro soukromé účely, nezahrnuje se část příjmů odpovídající odpisům neuplatněným v minulých letech do základu daně, a to v souladu s ustanovením § 23 odst. 4 písm. e) ZDP.

Příklad

Fyzická osoba – podnikatel vyřadil v roce 201X+6 z obchodního majetku osobní automobil, který pořídil v roce 201X za vstupní cenu 500 000 Kč. Tento automobil používal ve všech předchozích pěti letech z 80 % k zajištění zdanitelného příjmu a z 20 % k soukromým účelům. V roce 201X+6 jej prodal za 120 000 Kč.

Zůstatková cena automobilu v roce 201X+6 je nulová, ale protože podnikatel v letech 201X až 201X+5 v rámci základu daně uplatnil pouze 80 % odpisů, částka 100 000 Kč představuje výdaj neuznaný v předchozích zdaňovacích obdobích jako výdaj na dosažení, zajištění a udržení příjmů, takže stejná výše příjmu z kupní ceny se nezahrne do základu daně podle § 23 odst. 4 písm. e) ZDP. V rámci dílčího základu daně podle § 10 ZDP tak bude z titulu prodeje vozidla figurovat zisk ve výši 20 000 Kč.

  • § 24 odst. 2 písm. c) ZDP

    • - zůstatková cena hmotného majetku vyřazeného v důsledku škody je daňově uznatelným výdajem jen do výše náhrad s výjimkou škody vzniklé v důsledku živelních pohrom nebo škody způsobené podle potvrzení policie neznámým pachatelem
  • § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bod 4

    • - při prodeji vyvolané investice (§ 29 odst. 1 ZDP) lze uplatnit jako výdaj (náklad) jen tu část hodnoty vyvolané investice, která není součástí vstupní ceny hmotného majetku, a to jen do výše příjmů z prodeje
  • § 24 odst. 2 písm. tb) ZDP

    • - zůstatková cena technického zhodnocení odpisovaného nájemcem při ukončení nájmu nebo při zrušení souhlasu vlastníka s odpisováním je výdajem jen do výše náhrady výdajů vynaložených na toto technické zhodnocení
  • § 25 odst. 1 písm. o) ZDP vylučuje z daňově uznatelných výdajů daňové zůstatkové ceny hmotného majetku v těchto případech:

    • - vyřazení v důsledku darování,
    • - vyřazení v důsledku bezúplatného převodu, ke kterému není poplatník povinen podle zvláštního předpisu.
Příklad

Podnikatel v roce 201X+1 prodal hmotný majetek odpisovaný v 1. odpisové skupině, který koupil v roce 201X. Za rok 201X podnikatel uplatnil jako daňový výdaj odpis hmotného majetku. Vstupní cena činí 100 000 Kč, odpis za prvý rok odpisování 33 334 Kč, odpis za druhý rok odpisování činí 44 444 Kč. Hmotný majetek je používán výhradně k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů.

V daném případě je možné jako daňový výdaj roku 201X+1 uplatnit 1/2 ročního odpisu za druhý rok odpisování (22 222 Kč) a zůstatkovou cenu (44 444 Kč).

V souladu s ustanovením § 7b ZDP, které ukládá v rámci daňové evidence sledovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, je vhodné údaje o odpisech a zůstatkové ceně uvádět v rámci evidence hmotného majetku.

Rok 201X     100 000 / 3 = 33 334; ZC: 66 666  
 Rok 201X+1   roční odpis: (2 × 66 666)/ (4 – 1) = 44 444   
    1/2 ročního odpisu: 22 222   
    ZC: 66 666 – 22 222 = 44 444   

Neuplatněné odpisy

Daňový poplatník není povinen daňové odpisy uplatnit. Může buď odpisování přerušit, nebo v případě rovnoměrného způsobu odpisování uplatnit nižší odpisovou sazbu. Pokud odpisování přeruší, je výsledná zůstatková cena vyšší.

Příklad

Pokud bychom se podívali na výše uvedený příklad, podnikatel by nemusel např. uplatnit odpis za rok 201X+1, ale přímo zůstatkovou cenu 66 666 Kč. Pro kterou možnost se podnikatel rozhodne, je nepodstatné a případné neuznání části zůstatkové ceny (v daném případě by se jednalo o částku 22 222 Kč) z důvodu nevyužití svého práva na uplatnění odpisu by bylo nezákonné.

Časové hledisko

Pokud je zůstatková cena podle ZDP daňovým výdajem, jedná se o výdaj toho období, kdy je majetek vyřazen z evidence (s výjimkou přeřazení do majetku pro soukromé účely). Jedná-li se tedy např. o hmotný majetek prodaný v roce 201X, budeme výdaj uplatňovat za rok 201X nezávisle na tom, zda kupujícím bude kupní cena uhrazena v roce 201X+1 nebo v jiném období.

V rámci § 7b ZDP upravujícího vedení daňové evidence není ustanovení analogické úpravě dne uskutečnění účetního případu uvedené v účetních předpisech, nicméně lze doporučit postup používaný pro případy prodeje nemovitostí v jiných předpisech. Tzn. při převodu nemovitosti vyřadit majetek z evidence ke dni doručení návrhu na vklad do katastru nemovitostí.

Vazba na daňové přiznání

V případě, kdy je likvidován nebo prodáván hmotný majetek zahrnutý v obchodním majetku (v rámci hmotného majetku v daňové evidenci), představuje zůstatková cena výdaj v rámci dílčího základu daně dle § 7 ZDP. Zůstatková cena je uplatňována při vyřazení z obchodního majetku. Pokud by byla uplatňována jako výdaj zůstatková cena majetku, který byl v minulosti součástí obchodního majetku (připadá do úvahy při prodeji, a to v průběhu pěti let od vyřazení z obchodního majetku), šlo by o výdaj v rámci dílčího základu daně podle § 10 ZDP (zde platí pravidlo, že výdaje v rámci jednoho druhu příjmů lze uplatnit jen do výše příjmů).

2. Prodej hmotného majetku

Je-li prodáván hmotný majetek, je jeho daňová zůstatková cena v souladu s ustanovením § 24 odst. 2 písm. b) ZDP bodem 2 daňovým výdajem bez ohledu na výši prodejní ceny. Vznikne-li tedy prodejem daňová ztráta, je daňově uznatelná. Toto se ovšem týká pouze hmotného majetku, který není vyloučen z odpisování. Pro hmotný majetek vyloučený z odpisování je daňová zůstatková cena (rovna vstupní ceně) daňovým výdajem podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodu 1 jen do výše příjmů (blíže viz též Majetek vyloučený z odpisování).

Prodejní cena

Je-li hmotný majetek, který není vyloučen z odpisování, prodáván spojené osobě podle § 23 odst. 7 ZDP a prodejní cena je nižší, než odpovídá běžným podmínkám na trhu, mohl by správce daně provést úpravu základu daně (příjem z prodeje bude většinou příjmem zahrnovaným do daňového přiznání). V případě prodeje zaměstnanci by navíc mohl vzniknout u zaměstnance nepeněžní příjem podléhající dani z příjmů ze závislé činnosti podle § 6 odst. 1 písm. d) a odst. 3 ZDP.

Příklad

Školním příkladem spojených osob může být např. otec a syn. Prodá-li tedy otec synovi hmotný majetek za 100 a jiné osobě by stejný majetek prodal za 150, zvyšoval by se u otce základ daně z příjmů fyzických osob o 50 (pochopitelně jen v případech, kdy by příjem z prodeje nebyl osvobozen od daně z příjmů fyzických osob) a zdaněn by tak byl u otce v úhrnu hypotetický příjem 150, ačkoli skutečný příjem je jen 100. U syna by žádné daňové povinnosti z titulu nižší sjednané ceny nevznikly.

Vznik výdaje

Prokázání vzniku výdaje (zůstatkové ceny) by nemělo v praxi činit obtíže. Jedná se o prokázání, že byla uzavřena s kupujícím platná kupní smlouva, na jejímž základě došlo v období, za které zůstatkovou cenu jako daňový výdaj uplatňujeme, k dodání předmětu smlouvy kupujícímu. Správnost stanovení výše zůstatkové ceny lze prokázat evidencí odpisů za dobu používání prodávaného majetku.

Souvislost se zdaňovanými příjmy

V případě prodeje musí uplatněná zůstatková cena souviset s příjmem, který je zahrnován do základu daně. Pokud se jedná o příjem z prodeje hmotného majetku, který je součástí obchodního majetku prodávajícího nebo byl součástí obchodního majetku v době kratší než 5 let před prodejem, bude tento příjem vždy zdanitelným příjmem zahrnovaným do daňového přiznání a zůstatková cena bude vždy daňovým výdajem (podmínka souvislosti se zdaňovanými příjmy je splněna). Pokud by se však jednalo o příjem z titulu prodeje hmotného majetku vyloučeného z odpisování nebo o příjem patřící do dílčího základu daně podle § 10 ZDP, pak půjde o daňově uznatelný výdaj pouze do určitého limitu.

Uplatnění zůstatkové ceny v ZDP

V případě vyřazení odpisovaného hmotného majetku z důvodu prodeje není o uznatelnosti zůstatkové ceny jako daňového výdaje žádných pochyb, samozřejmě za předpokladu, že příjem z prodeje podléhá zdanění. Problém je pouze u hmotného majetku, který je vyloučen z odpisování. Zde je daňově uznatelná jen část vstupní ceny, která nepřesahuje příjem z prodeje, jak plyne z § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodu 1. Z dikce ZDP vyplývá, že se porovnávají jednotlivé vstupní (zůstatkové) ceny s jednotlivými příjmy z prodejů v příslušném zdaňovacím období.

Příklad

V praxi přitom může nastat případ, kdy jsou prodány dva hmotné majetky vyloučené z odpisování (každý se vstupní cenou 100) – jeden je prodán za 120 a druhý za 95.

Majetek   Zůstatková cena (= vstupní)   Příjem z prodeje   Daňově uznatelný výdaj   Vliv na základ daně  
  100   120   100   +20  
  100   95   95   0  
Celkem    200   215   195   +20  

Pokud porovnáváme jednotlivé vstupní (zůstatkové) ceny s jednotlivými příjmy, mohli bychom proti celkovým příjmům 215 (120 + 95) uplatnit součet vstupních cen 195 (100 + 95).

Příjem z prodeje ve více letech

U odpisovaného hmotného majetku je zůstatková cena výdajem toho období, kdy je majetek prodán, nezávisle na tom, kdy je příjem z prodeje inkasován. U hmotného majetku vyloučeného z odpisování je nutné zohlednit podmínku daňové uznatelnosti podle § 24 odst. 2 písm. t) ZDP bodu 1.

Příklad

Je-li prodán v roce 201X hmotný majetek vyloučený z odpisování se vstupní cenou 100 za prodejní cenu 90 a přitom

Nahrávám...
Nahrávám...