dnes je 18.2.2020

Input:

Základ daně z příjmů a daňové přiznání u FO

3.2.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Základ daně z příjmů a daňové přiznání u FO

Ing. Daniela Lampová

Jak již z názvu tohoto článku vyplývá, následující text se bude věnovat problematice tvorby základu daně a sestavení daňového přiznání u fyzických osob. Komplexní názorný příklad postupu výpočtu základu daně a daňové povinnosti vč. ukázky daňového přiznání za rok 2019 zpracovaného pro fyzickou osobu vedoucí daňovou evidenci naleznete v druhé části tohoto článku.

1. Tvorba základu daně u FO a daňové přiznání

Povinnost podat daňové přiznání

Daňové přiznání k dani z příjmů fyzických osob je podle § 38g ZDP povinen podat každý, jehož roční příjmy, které jsou předmětem daně z příjmů fyzických osob, přesáhly 15 000 Kč, pokud se nejedná o příjmy od daně osvobozené nebo o příjmy, z nichž je daň vybírána srážkou podle zvláštní sazby daně. Přiznání je ale povinen podat i poplatník, jehož příjmy sice nepřesáhly 15 000 Kč, ale který vykazuje daňovou ztrátu.

Celkový základ daně

Stanovení základu daně z příjmů fyzických osob nelze zužovat pouze na zdanění příjmů z podnikání. Sestavení základu daně z příjmů fyzických osob je daleko barvitější a pestřejší než v případě právnických osob, neboť nejrůznějších druhů příjmů je v případě fyzických osob nepřeberně mnoho. Celkový základ daně je složen z jednotlivých, tzv. dílčích základů daně (DZD).

§ 6 ZDP    DZD z příjmů ze závislé činnosti (příjmy ze zaměstnání)   
§ 7 ZDP    DZD z příjmů ze samostatné činnosti (příjmy z podnikání)   
§ 8 ZDP   DZD z příjmů z kapitálového majetku   
§ 9 ZDP    DZD z příjmů z nájmu   
§ 10 ZDP   DZD z ostatních příjmů   
    Celkový základ daně fyzické osoby   

Ne vždy budou všechny dílčí základy daně naplněny. Situace, že by fyzická osoba měla za zdaňovací období všech pět dílčích základů daně, je výjimečná. Nejčastěji dochází ke kombinaci příjmů z podnikání a příjmů z kapitálového majetku (např. úroky z podnikatelského účtu). Do základu daně se nezahrnují příjmy, které nejsou předmětem daně, které jsou od daně osvobozené nebo z nichž je vybírána daň zvláštní sazbou daně podle § 36 ZDP ze samostatného základu daně.

Tvorba dílčího základu daně

V případě tvorby dílčího základu daně z příjmů ze samostatné činnosti (§ 7 ZDP) je nutno u fyzických osob vycházet:

  • z výsledku hospodaření u poplatníků vedoucích účetnictví,

  • z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a daňově uznatelnými výdaji u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, nebo

  • z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a „tzv. paušálními výdaji”, tj. výdaji stanovenými procentem z příjmů.

Fyzická osoba, která má příjmy podle § 7 ZDP nebo § 9 ZDP, se může rozhodnout pro režim tzv. paušálních výdajů, což znamená, že nebude uplatňovat pro snížení zdanitelných příjmů skutečně vynaložené výdaje, ale z hodnoty dosažených zdanitelných příjmů si procentem stanoveným v ZDP vypočítá hodnotu „paušálních výdajů” (podrobněji viz článek Paušální výdaje, evidence dluhů u fyzických osob).

Následující text je prioritně zaměřen na poplatníky vedoucí daňovou evidenci a v návaznosti na ni pak na sestavení dílčího základu daně ze samostatné činnosti, a to z rozdílu mezi zdanitelnými příjmy a daňově uznatelnými výdaji.

Daňová evidence

Fyzická osoba – podnikatel musí na počátku své podnikatelské činnosti zvážit, zda je pro něho výhodnější stát se účetní jednotkou a dobrovolně vést účetnictví podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví (ZÚ), nebo pro informace o svém hospodaření použije daňovou evidenci, ve které jsou prioritně uváděny pouze zdanitelné příjmy a daňové výdaje, což je zároveň podkladem pro sestavení daňového přiznání.

O daňové evidenci se dočteme v § 4 odst. 4 ZDP a následně v § 7b ZDP. Jedná se o evidenci majetku a dluhů pro účely stanovení základu daně a daně z příjmů. Tuto evidenci jsou povinny vést fyzické osoby, které mají příjmy ze samostatné činnosti, pakliže při tvorbě základu daně uplatňují skutečně vynaložené výdaje a nevedou účetnictví. Dá se tedy říci, že daňová evidence nahrazuje dříve používané jednoduché účetnictví. Pro daňovou evidenci platí prioritně zákon o daních z příjmů a další daňové zákony (např. daňový řád). Zákon o účetnictví se v případě fyzických osob vedoucích daňovou evidenci používá pouze pomocně, např. pro obsahové vymezení složek majetku, které nejsou definovány v zákoně o daních z příjmů, nebo pro oceňování majetku nabytého úplatně (koupí) nebo vytvořeného vlastní činností. Dále dle zákona o účetnictví musí fyzická osoba sledovat svůj obrat podle zákona o DPH, včetně plnění osvobozených od této daně, aby nepřesáhla za bezprostředně předcházející kalendářní rok částku 25 000 000 Kč, neboť poté musí povinně přejít na vedení účetnictví.

Dílčí základy daně

Příjmy ze samostatné činnosti jsou u fyzické osoby pouze jednou (byť někdy i jedinou) relativně samostatnou částí jejích příjmů.

Tvorba základu daně fyzických osob je v zákoně o daních z příjmů upravena ve dvou částech.

První je součástí ustanovení, která se týkají pouze fyzických osob, konkrétně jde o § 5 ZDP, a druhá je začleněna mezi ustanovení společná jak pro fyzické, tak i právnické osoby, konkrétně jde o § 23 ZDP.

Celkový základ daně se u FO skládá z jednotlivých, tzv. dílčích základů daně (DZD). Každý tento DZD má svůj vlastní, relativně samostatný režim (viz §§ 6 až 10 ZDP). Jinými slovy by se dalo říci, že pro každý DZD jsou stanovena odlišná pravidla hry.

Za povšimnutí stojí především to, že pouze u příjmů podle § 7 ZDP a § 9 ZDP lze realizovat daňovou ztrátu. Tato ztráta pak snižuje příp. DZD podle § 8 a § 10 ZDP; na DZD podle § 6 ZDP nemá běžně žádný vliv. Od roku 2014 došlo v zákoně o daních z příjmů k nové úpravě konstrukce základu pro výpočet solidárního zvýšení daně, a to tak, že je možné o daňovou ztrátu ze samostatné činnosti snížit příjmy zahrnované do dílčího základu daně ze závislé činnosti podle § 6 ZDP. Tento postup je však použitelný výhradně pro účely solidárního zvýšení daně.

Pozor také na to, že se jedná o daňovou ztrátu vykázanou v daném zdaňovacím období, tj. např. od příjmů ze závislé činnosti za rok 2019 se odečte ztráta vykázaná u dílčího základu daně ze samostatné činnosti v roce 2019. Od příjmů ze závislé činnosti za rok 2019 nelze odečíst ztrátu vykázanou např. v roce 2018.

Příklad

FO dosáhla v daném zdaňovacím období těchto DZD (částky jsou v Kč):

DZD dle § 6    170 000    170 000   
DZD dle § 7    – 250 000    –154 000    
DZD dle § 8    23 000   
DZD dle § 9    56 000   
DZD dle § 10    17 000   

Tato tabulka ukazuje, jak by dopadla situace, kdyby fyzická osoba měla příjmy ze zaměstnání ve výši 170 000 Kč, z podnikatelské činnosti by vykázala ztrátu ve výši 250 000 Kč, u příjmů z kapitálového majetku by dosáhla zisku 23 000 Kč, zisk z nájmu by činil 56 000 Kč a dílčí základ daně z ostatních příjmů by byl 17 000 Kč. Ztráta z podnikatelské činnosti je dostatečně velká na to, aby pokryla příjmy podle § 8 až § 10 ZDP, ale nemůže snížit zdanitelný příjem ze zaměstnání. Za dané období by tedy FO do celkového základu daně zahrnula hodnotu plus 170 000 Kč ze zaměstnání a ztrátu ve výši 154 000 Kč by mohla použít ke snížení zdanitelných příjmů v následujících letech.

Pozor!

Pro sestavení daňového přiznání je třeba rozlišit, zdali jsme zdanitelných příjmů podle § 7 ZDP dosáhli sami, za spolupráce osob žijících ve společně hospodařící domácnosti či jako spolupracující osoba (§ 13 ZDP) nebo jako společník společnosti (dříve účastník sdružení) podle § 12 ZDP atd. Toto členění nalezneme jak v příloze č. 1 k daňovému přiznání, tak i v „pokynech k vyplnění přiznání k dani z příjmů FO”, které jsou k dispozici na jednotlivých finančních úřadech, resp. na územních pracovištích jednotlivých finančních úřadů, nebo na daňovém portálu Ministerstva financí.

Povinné úpravy základu daně z titulu záloh

Při tvorbě základu daně z příjmů fyzických osob si musíme dát pozor na správné posouzení zaplacených (přijatých) záloh.

Zálohy zvyšující základ daně (§ 5 odst. 10 písm. b) ZDP):

Fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci, která v roce 201X zahrnula do daňově uznatelných výdajů zálohu zaplacenou spojené osobě (ekonomicky, personálně či jinak spojené), která vede účetnictví, je povinna o hodnotu této zálohy zvýšit základ daně, pakliže v tomto roce (tj. v roce 201X) nedošlo k vyúčtování této zálohy (nedošlo k vyúčtování celkového dluhu, tzn., nebyla na tuto zálohu vystavena tzv. vyúčtovací faktura). Jedná se např. o situaci, kdy fyzická osoba (podnikatel) vedoucí daňovou evidenci zaplatila zálohu na nákup zboží společnosti s ručením omezeným, ve které je tato fyzická osoba jediným společníkem.

Mezi výše uvedené zálohy nepatří (základ daně nezvyšují) zálohy z titulu úplaty u finančního leasingu.

Zálohy snižující základ daně (§ 5 odst. 11 ZDP):

Výše uvedené zálohy snižují základ daně v tom zdaňovacím období, ve kterém byl vyúčtován celkový dluh (tzn., došlo ke splnění dodávky a byla vystavena vyúčtovací faktura).

V našem případě v roce 201X+1, pakliže v tomto roce došlo ke splnění dodávky a jejímu vyúčtování.

Povinné úpravy základu daně z titulu neuhrazených dluhů

Při dokladové inventarizaci dluhů se musíme zabývat myšlenkou, jestli máme promlčené dluhy nebo dluhy po splatnosti 30 měsíců (pro pohledávky splatné do konce roku 2014 platí 36 měsíců), proti kterým jsme uplatnili daňové výdaje. Ačkoli to zní v rámci daňové evidence dost nepravděpodobně, může takováto situace nastat, a to v případě, že jsme koupili hmotný majetek, ze kterého uplatňujeme daňové odpisy, a jsme v prodlení z titulu úhrady kupní ceny.

Příklad

Pan Dlužný koupil v únoru 201X stroj za 300 000 Kč. Tento stroj zařadil do 2. odpisové skupiny a zahájil zrychlené odpisy. Kupní cena byla splatná ke konci března 201X. K 31. 12. 201X+2 pan Dlužný eviduje dluh z titulu nákupu stroje v plné výši 300 000 Kč. Má tedy dluh po lhůtě splatnosti déle než 30 měsíců. Vzhledem ke skutečnosti, že za roky 201X, 201X+1 a 201X+2 uplatnil daňové odpisy z tohoto stroje, je povinen v souladu s bodem 11 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP zvýšit základ daně za rok 201X+2 o částku 300 000 Kč.

Dále pan Dlužný eviduje dluh z dubna roku 201X vzniklý z titulu nákupu materiálu ve výši 22 000 Kč. Tento dluh je na konci roku 201X+2 po splatnosti 30 měsíců. V tomto případě pan Dlužný nebude muset zvýšit základ daně roku 201X+2, protože ustanovení § 23 odst. 3 písm. a) ZDP bodu 11 se mimo jiné nevztahuje na dluhy, z jejichž titulu nebyl uplatněn daňový výdaj. Do daňových výdajů se příslušná částka zahrne až po zaplacení dluhu.

Nepeněžní příjem

Do základu daně se zahrnuje též nepeněžní příjem v souladu s § 3 odst. 2 ZDP a § 23 odst. 6 ZDP. Na nepeněžní zdanitelný příjem musí pamatovat zejména pronajímatelé v případě, kdy je za nájem nemovitosti namísto finanční úhrady mezi vlastníkem a nájemcem dohodnuto nájemné ve formě naturálního plnění (např. oprava nemovitosti).

Příklad

Nájemce se souhlasem vlastníka provede opravu střechy najaté budovy v hodnotě 315 000 Kč. S pronajímatelem bylo dohodnuto, že hodnota této opravy bude započtena na běžné nájemné roku, které činí 35 000 Kč měsíčně, za rok tedy 420 000 Kč. Přestože pronajímatel obdrží na svůj běžný účet pouze 3měsíční nájemné ve výši celkem 105 000 Kč, je povinen do základu daně do příjmů z nájemného započítat celých 420 000 Kč.

Příjem ze směny

Podle § 3 odst. 2 ZDP se příjmem rozumí i příjem dosažený směnou a podle § 23 odst. 6 ZDP se příjmy získané směnou posuzují pro účely ZDP obdobně jako příjmy získané prodejem. Při směně se pro účely daňové evidence, a tedy i pro stanovení základu daně z příjmů vychází z §§ 2184 až 2188 NOZ – každá ze stran je považována ohledně věci, kterou směnou dává, za stranu prodávající a ohledně věci, kterou přijímá, za stranu kupující.

Příklad

Podnikatelé si směnili pozemky evidované v jejich obchodním majetku. Jeden byl evidován v ceně 40 000 Kč, druhý v ceně 30 000 Kč. Dohodli se, že vzhledem k poloze pozemků si nic doplácet nebudou.

Podnikatel, který směnou získá pozemek vyšší ceny, vykáže jako příjem 10 000 Kč. Podnikatel, který směnou získá pozemek nižší ceny, bude mít sice relativně ztrátu 10 000 Kč, která je ovšem nedaňová vzhledem k ustanovení § 24 odst. 2 písm. t) ZDP.

Přijaté dary

V souvislosti s rekodifikací soukromého práva byly prohlášeny příjmy z darování za příjmy podléhající dani z příjmů patřící do ostatních příjmů v § 10 odst. 1 písm. n) ZDP. Možnost vzájemně darovat připouští § 21c odst. 3 ZDP, který uvádí, že bylo-li ujednáno, že i dárce bude navzájem obdarován, jedná se pro účely daní z příjmů o koupi nebo směnu, a to i vzhledem k tomu, oč hodnota plnění jedné strany převyšuje hodnotu plnění druhé strany.

Naopak podle § 3 odst. 4 písm. f) ZDP předmětem daně z příjmů nejsou příjmy získané převodem majetku od osoby blízké, která byla zemědělským podnikatelem a ukončila provozování zemědělské činnosti za podmínky, že osoba blízká v činnosti zemědělského podnikatele pokračuje alespoň do konce třetího zdaňovacího období následujícího po ukončení provozování zemědělské činnosti podnikatele převádějícího tento majetek.

Příklad

Pokud např. syn – zemědělský podnikatel – obdrží darem od otce, který zemědělskou činnost ukončil, majetek pro provozování zemědělské činnosti, hodnota tohoto majetku nebude předmětem daně z příjmů, pokud dodrží podmínku pokračování v zemědělské činnosti.

Při porušení podmínky pokračovaní v zemědělské činnosti jsou příjmy získané převodem majetku předmětem daně z příjmů ve zdaňovacím období, kdy k převodu tohoto majetku došlo, a má se za to, že poplatník není v prodlení, pokud podá daňové přiznání nebo dodatečné daňové přiznání a zaplatí daň nejpozději do dne, kdy je povinen podat daňové přiznání k dani z příjmů za zdaňovací období, ve kterém nesplnil tuto podmínku.

Změny v daňové uznatelnosti při tvorbě rezerv na opravu hmotného majetku

Pro tvorbu rezerv na opravu hmotného majetku, jejíž tvorba započala nejpozději 31. 12. 2008, platí, že není potřeba mít ve výši vytvořené rezervy finanční prostředky uloženy na zvláštním bankovním účtu.

Tato situace se však výrazně změnila od 1. 1. 2009, kdy zákonem č. 2/2009 Sb. je pro daňovou uznatelnost výdajů z titulu tvorby rezervy na opravu hmotného majetku stanovena povinnost finančního krytí daňové rezervy. Povinnost finančního krytí se vztahuje na rezervy, jejichž tvorba započala až v roce 2009.

Formuláře k daňovému přiznání

Na závěr této výkladové části k tvorbě základu daně (dříve než pokročíme ke komplexnímu praktickému příkladu) ještě zmiňme technickou informaci týkající se způsobu podávání daňových přiznání k dani z příjmů FO. Na webových stránkách Finanční správy ČR jsou pro veřejnost k dispozici různé možnosti, jak lze zpracovat daňové tiskopisy/formuláře. Odlišují se především dostupnými funkcemi, které je možné při práci s daňovými tiskopisy/formuláři využít. Bližší informace lze nalézt na https://www.financnisprava.cz/cs/dane-elektronicky/danove-tiskopisy.

Příklad

2. Komplexní příklad a zpracování daňového přiznání za rok 2019 u podnikatele vedoucího daňovou evidenci

Pan Vostrý je soukromým podnikatelem. Mimo jiné provozuje obchod s oděvy. Podnikatelskou činnost provádí ve vlastních prostorách. Současně je pan Vostrý společníkem společnosti (dle dřívější terminologie sdružení bez právní subjektivity). Evidenci z hlediska daně z příjmů za společnost má na starosti druhý společník společnosti pan Nedomlel. Při podnikání mu vypomáhá manželka jako spolupracující osoba.

Příjmy a výdaje podnikatele

Za uplynulý rok dosáhl pan Vostrý následujících výsledků:

Vlastní podnikatelská činnost

Příjmy    2 848 610 Kč    bez přijatých úroků z podnikatelského účtu (ty jsou ve výši 15 597,30 Kč a vykázány jako příjem podle § 8 ZDP  
Výdaje    1 742 540 Kč       
Rozdíl    1 106 070 Kč       

Podíl příjmů ze společnosti

Na základě uzavření daňové evidence společnosti má pan Vostrý jako svůj podíl na společnosti (50 %) příjmy ve výši 530 000 Kč a výdaje ve výši 328 600 Kč.

Příjmy za příspěvky do novin

Pan Vostrý v průběhu roku 2019 obdržel příjmy za příspěvky do novin celkem ve výši 75 000 Kč, přičemž v jednotlivých měsících nepřesáhly částku 10 000 Kč, takže byly samostatným základem daně a byla z nich odvedena srážková daň ve výši 15 % přímo u vydavatele novin. Do daňového přiznání tedy nebudou tyto příjmy zahrnuty, protože tuto srážkovou daň nelze započítat na celkovou daňovou povinnost.

Vozidlo na finanční leasing

Pan Vostrý používal dodávkové vozidlo, které má přenecháno za úplatu na základě finančního leasingu. Měsíční splátky evidoval v průběhu roku v evidenci příjmů a výdajů jako výdaje daňově neuznatelné v rámci výdajů souvisejících s příjmy, které jsou předmětem daně. Smlouva byla uzavřena a vozidlo předáno v březnu roku 2015. Celková úplata finančního leasingu bez DPH je na základě splátkového kalendáře 786 672 Kč. Celková doba finančního leasingu je 54 měsíců. Při podpisu smlouvy byla zaplacena záloha na celkovou úplatu ve výši 300 000 Kč, která byla zaevidována do daňově neuznatelných výdajů. Tato záloha je pravidelně při každé splátce zúčtována, během doby finančního leasingu bude tedy celá zúčtována. V případě, že by se plánovaný průběh finančního leasingu změnil oproti skutečnosti, byly by tyto změny zachyceny do níže uvedené tabulky. Součástí této evidence je též smlouva o finančním leasingu, splátkový kalendář a další doklady týkající se přenechaného vozidla k užití za úplatu. Na základě těchto skutečností musí pan Vostrý vytvořit kartu finančního leasingu jako evidenci časového rozlišení:

Smlouva o finančním leasingu č. 347636/2015

Firma: Jan Vostrý

Předmět finančního leasingu: dodávkové vozidlo Nissan. Plánovaný průběh finančního leasingu – rozpočet podle splátkového kalendáře

Zdaňovací období    Počet měsíců    Měsíční úplata bez DPH (Kč)    Roční hodnota úplaty bez DPH (Kč)   
2015    10    14 568    145 680   
2016    12    14 568    174 816   
2017    12    14 568    174 816   
2018    12    14 568    174 816   
2019      14 568    116 544   
Celkem    54    xxx    786 672   

Na základě § 24 odst. 2 písm. h) ZDP má pan Vostrý nárok na poměrnou část výdajů připadající na rok 2019, tj. částku 8 x 14 568 Kč = 116 544 Kč. Zároveň byla splněna podmínka, že byl předmět finančního leasingu zahrnut do obchodního majetku, a to za cenu 1 000 Kč. Pokud by automobil do obchodního majetku zahrnut nebyl, nebylo by možné ponechat hodnotu úplaty jako daňový výdaj, a to ani zpětně od roku 2015.

Pozn.: Pokud by toto vozidlo bylo použito během roku i k soukromým jízdám, bylo by třeba výdaje za PHM, hodnotu úplaty za finanční leasing a příp. další výdaje související s vozidlem úměrně krátit, a to v poměru dle počtu ujetých km soukromě a služebně. Evidenci ujetých km prokáže pan Vostrý knihou jízd. To se týká obecně všech výdajů,