dnes je 29.9.2022

Input:

Vzdělávání podnikatelů a jejich zaměstnanců

6.11.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Vzdělávání podnikatelů a jejich zaměstnanců

Ing. Ondřej Burian, Ing. Jan Zábrodský

Následující text je věnován rozboru otázky daňové uznatelnosti výdajů na vzdělávání podnikatelů a jejich zaměstnanců. Z hlediska účtování je text zaměřen na podnikatele, kteří vedou pouze daňovou evidenci.

1. Vzdělávání podnikatelů

Zatímco při posuzování daňového režimu výdajů, které vznikají v souvislosti se zabezpečením vzdělávání zaměstnanců, lze vycházet z několika ustanovení zákona o daních z příjmů, ale i z předpisů pracovněprávních, v případě výdajů na vlastní vzdělávání a rozšiřování odborné zdatnosti to má podnikatel složitější. Zákon totiž žádným speciálním ustanovením neupravuje, zda konkrétní výdaj na vlastní vzdělávání (účast na školení, na odborném semináři, některá z forem studia střední či vysoké školy) je uznatelný, či nikoli, případně do jaké výše. Proto se při řešení této otázky lze opřít pouze o poměrně obecná ustanovení zákona.

Právní úprava

Právní úprava

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů (dále ZDP)

    • - § 15 odst. 8 ZDP umožňuje (od 1. 8. 2007) uplatnit výdaje za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání jako nezdanitelnou částku
    • - § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP umožňuje uplatnit výdaje za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání jako daňově účinný výdaj (týká se jen podnikajících fyzických osob)
    • - § 24 odst. 1 ZDP vymezuje obecnou podmínku daňové uznatelnosti výdajů (prokázané výdaje na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů)
    • - § 25 odst. 1 písm. u) ZDP upravuje výdaje na osobní potřebu poplatníka

Tématu vzdělávání podnikatelů se nijak nedotýká ani pokyn GFŘ č. D-22 (který nahrazuje předchozí pokyn GFŘ č. D-6 a pokyn MF č. D-300).

Podmínky daňové uznatelnosti

1. Výdaj skutečně vznikl

Výdaje na vzdělávání, školení, prohlubování odborných dovedností patří k výdajům povětšinou nehmotné povahy. O to obtížnější bývá prokazování jejich vzniku, pokud se správce daně nespokojí s předloženým dokladem o zaplacení či fakturou, např. z důvodu neúplnosti, nevěrohodnosti uváděných údajů apod.

Příklad

Pan Krotil je živnostníkem, pracuje jako drobný obchodník – dealer domácích elektrospotřebičů. Za zdaňovací období dosáhl obratu 300 000 Kč. Daňová kontrola objevila v daňové evidenci pana Krotila doklad, kterým mu velkoobchodní společnost, jejíž výrobky pan Krotil distribuuje, fakturuje v prosinci daného roku "za odborné školení" částku 200 000 Kč. Faktura byla uhrazena ihned v hotovosti, pan Krotil výdaj daňově uplatnil.

Podobná transakce nutně vzbuzuje podezření finančního úřadu. Bude nutné bližší vysvětlení a doložení, o jaký typ školení se jednalo, co bylo jeho předmětem, jak dlouho školení probíhalo atd.

Připomínka správce daně

Školení, např. ve výši 20 000 Kč s uvedeným programem typu "technická stránka výrobku" nebo "způsob jednání se zákazníkem", bude daňově uznatelným výdajem.

2. Souvislost se zdanitelnými příjmy

Praktická aplikace této podmínky by neměla představovat žádné větší dilema.

Příklad

U obchodníka, který provozuje velkoobchod a maloobchod s PC a jinou výpočetní technikou, mohou vzniknout daňově účinné výdaje například účastí na:

  • pětidenním semináři o nových trendech v PC technologiích, pořádaném fakultou elektrotechnickou ČVUT Praha,

  • jednodenním školení zaměřeném na obsluhu a využití softwaru k testování počítačových periferií, spojené s prezentací jedné z dodavatelských firem,

  • semináři o technických, právních a ekonomických aspektech obchodování po internetu,

  • dvouměsíčním kurzu o účetnictví a daňové problematice,

  • workshopu "Psychologické minimum podnikatele",

  • dvoudenním školení vzdělávací agentury "Marketing ve službách",

  • školení vzdělávací agentury "Rizika v platebním styku, prevence vzniku pohledávek", atd.

Příklad

Zcela jistě však nebude moci obchodník s PC technikou uplatnit např. výdaje spojené s:

  • řádným studiem fakulty všeobecného lékařství UK Praha,

  • účastí na semináři "Abeceda bydlení právní předpisy související s bydlením, nájmem bytu",

  • účastí na přednášce "Nový Zéland", pořádané cestovní agenturou, atd.

Jde o výdaje na osobní potřebu poplatníka.

3. Správné zaevidování

Zde by zřejmě neměly vznikat významnější problémy. Každý výdaj se zaeviduje v rámci daňové evidence k okamžiku úhrady – jako výdaj z pokladny nebo banky a částka bude zachycena:

  • v případě daňově uznatelného výdaje jako výdaj ovlivňující ZD; položka "provozní režie",

  • v případě daňově neuznatelného výdaje jako výdaj neovlivňující ZD; položka "osobní spotřeba".

4. Uznatelnost výdaje není vyloučena ZDP nebo jinými předpisy

V souvislosti s tímto hlediskem připomeňme především § 25 odst. 1 písm. u) ZDP, který z daňově uznatelných výdajů vylučuje výdaje na osobní potřebu poplatníka. Kromě výdajů na osobní potřebu toho typu, který byl uveden v předchozím příkladu, sem může spadat celá jedna velká skupina výdajů na vzdělávání, o které bude dále řeč.

Řádné studium SŠ nebo VŠ

Podle názorů ustálených v praxi obecně není možné za daňově účinné výdaje považovat výdaje spojené s vlastním středoškolským nebo vysokoškolským studiem podnikatele. Tyto výdaje jsou považovány spíše za výdaje na osobní potřebu. Například zákon č. 117/1995 Sb., o státní sociální podpoře, (a v návaznosti na něj i jiné předpisy) rozlišuje tzv. soustavnou přípravu na budoucí povolání od studia při zaměstnání a kombinovaného studia. Pak lze vycházet z toho, že podnikání a studium jsou – v případech, kdy studium je soustavnou přípravou na budoucí povolání – dvě souběžné činnosti, které provozuje jedna fyzická osoba. Studium pak není vykonáváno "v rámci" podnikání, nýbrž "vedle" podnikání.

Příklad

Student inženýrského studia na vysoké škole vlastní živnostenské oprávnění na činnost "tvorba softwaru“, při studiu si přivydělává "na volné noze“ jako programátor. V daňovém přiznání uplatňuje nezdanitelnou část základu daně z titulu přípravy na budoucí povolání (tzv. "sleva na studenta" dle § 35ba odst. 1 písm. f) ZDP) a žádal o státní sociální podporu podle zákona č. 117/1995 Sb. Svou výdělečnou činnost z hlediska předpisů o zdravotním pojištění považuje za tzv. vedlejší výdělečnou činnost, zdravotní pojištění hradí stát.

V tomto případě je zřejmé, že výdaje v souvislosti se studiem (jízdné při cestě do školy, ubytování na koleji, skripta aj.) mají charakter výdajů na osobní potřebu, přestože je nepochybné, že znalosti získané při studiu poplatník využije i při svém podnikání.

Ani v případě, že studium střední či vysoké školy není soustavnou přípravou na budoucí povolání, nelze automaticky považovat související výdaje za daňově účinné. Poplatník musí prokázat, že studuje se snahou uplatnit nabyté poznatky při vykonávání své aktuální, formou podnikání provozované odborné profese, nikoli proto, aby po dokončení studia profesi změnil a začal působit v jiném oboru.

Připomínka správce daně

Správce daně žádnou střední ani vysokou školu jako zvýšení kvalifikace neuzná.

Příklad

Podnikatel Vondráček nabízí jako živnostník služby v oblasti zpracování počítačové grafiky. Kromě toho započal se studiem oboru kamera na FAMU.

V tomto případě jsou výdaje spojené se studiem výdaji na osobní potřebu poplatníka. Mohl by uplatnit jen ty výdaje, u kterých bezpečně prokáže souvislost s příjmy dosahovanými ve své profesi (např. skripta na volitelný předmět "virtuální tvorba"), a to zřejmě jen v poměrné výši.

Příklad

Pan Veselý, který je daňový poradce, původním vzděláním inženýr ekonomie, dospěl při vykonávání své profese k poznání, že se neobejde bez uceleného právního vzdělání. Z tohoto důvodu započal se studiem na právnické fakultě.

V tomto případě by vzniklé výdaje byly daňově uznatelné.

Připomínka správce daně

V tomto případě by správce výdaje neuznal, pro zaměření na daňové poradenství by se mohlo uplatnit např. "právní minimum" apod., ale ne druhá VŠ.

Je ale namístě připomenout, že ZDP ani jiný právní předpis v žádném svém ustanovení nikde výslovně nestanoví, že by např. "výdaje na studium druhé vysoké školy" byly daňově neúčinné, a – pokud jde o studium samotného poplatníka, podnikající fyzické osoby – ani není výslovně stanoveno, že by "výdaje na zvýšení kvalifikace" byly daňově neúčinné (jako je tomu v případě zvyšování kvalifikace zaměstnanců). Jde tedy pouze o posouzení obecné souvislosti předmětných výdajů se zdanitelnými příjmy, resp. vyhodnocení toho, nakolik v konkrétním případě jde skutečně o "výdaj na osobní potřebu" (např. následná změna profese) a nakolik jde o výdaj důvodně vynaložený v rámci podnikatelské činnosti (např. právě rozšíření vlastního vzdělání v zájmu rozvoje vlastního podnikání).

Pozor!

Z výše uvedeného každopádně vyplývá, že výdaje vzniklé v souvislosti se středoškolským nebo vysokoškolským studiem je nutné posuzovat případ od případu a jejich uplatnění klade na poplatníka zvýšené nároky, pokud jde o jeho důkazní povinnost.

5. Nezdanitelná částka základu daně

Od základu daně ve zdaňovacím období lze odečíst úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání podle zákona o ověřování a uznávání výsledků dalšího vzdělávání (zákon č. 179/2006 Sb.), pokud nebyly hrazeny zaměstnavatelem ani nebyly uplatněny jako výdaj podle § 24 ZDP poplatníkem s příjmy podle § 7 ZDP, nejvýše však 10 000 Kč.

U poplatníka, který je osobou se zdravotním postižením, lze za zdaňovací období odečíst až 13 000 Kč, a u poplatníka, který je osobou s těžším zdravotním postižením, až 15 000 Kč.

Dalším vzděláváním jsou vzdělávací aktivity, které nejsou počátečním vzděláváním (§ 2 písm. b) zákona č. 179/2006 Sb.). Počátečním vzděláním je pak předškolní vzdělávání, základní vzdělávání, střední vzdělávání, vzdělávání na konzervatoři a vyšší odborné vzdělávání, uskutečňované podle zvláštního právního předpisu v mateřských školách, základních školách, středních školách, konzervatořích a vyšších odborných školách, a studium v akreditovaných studijních programech uskutečňovaných podle zvláštního právního předpisu vysokými školami nebo jejich součástmi.

Dle názoru finanční správy je pro uplatnění výdajů za zkoušky ověřující další vzdělání nutné, aby šlo o obory, které jsou zveřejňovány v "Národní soustavě kvalifikací". V rámci zkoušek ověřujících výsledky dalšího vzdělávání tak nelze uplatit různé rekvalifikační či jazykové kurzy, které nejsou uvedeny v "Národní soustavě kvalifikací".

Výše uvedenou nezdanitelnou částku mohou uplatnit daňoví rezidenti ČR a případně daňoví nerezidenti EU a EHS za splnění dalších podmínek (min. 90 % příjmů z území ČR, viz § 15 odst. 9 ZDP).

Domníváme se však, že toto ustanovení (§ 15 odst. 8 ZDP), které je účinné od 1. 8. 2007, není až tak zajímavé pro podnikatele, jako spíše pro ostatní fyzické osoby, které si výše uvedené výdaje nemohou uplatnit proti zdanitelným příjmům.

Pro podnikatele je výhodnější uplatnění totožného výdaje jako "výdaje na dosažení, zajištění a udržení příjmů" (§ 24 odst. 2 písm. zo) ZDP) z důvodu vlivu na vyměřovací základy pro odvody sociálního zabezpečení a zdravotního pojištění.

V rámci uplatnění tohoto výdaje platí obdobná omezení jako u uplatnění nezdanitelné části základu daně. Jde o absolutní omezení výše výdaje na 10 000 Kč (resp. 13 000 Kč či 15 000 Kč) a musí se jednat o zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání.

2. Vzdělávání zaměstnanců, žáků (učňů) a studentů

Otázkou daňového režimu výdajů na vzdělávání vlastních pracovníků se zabývá prakticky každý zaměstnavatel. Protože jde o tematiku související mj. s oblastí pracovněprávní, je nutné i otázku daňové uznatelnosti těchto výdajů posuzovat v kontextu s předpisy pracovněprávními.

Právní úprava

Právní úprava

  • zákon o daních z příjmů (586/1992 Sb.) – dále ZDP

    • - § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3 – jako daňový výdaj vymezuje "výdaje vynaložené na provoz vlastních vzdělávacích zařízení nebo výdaje (náklady) spojené s odborným rozvojem zaměstnanců a rekvalifikací zaměstnanců zabezpečované jinými subjekty, pokud souvisejí s předmětem činnosti zaměstnavatele"
    • - § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 5 – výdaje, které jsou zaměstnavatelem vynakládány na základě pracovní nebo jiné smlouvy
    • - § 24 odst. 2 písm. zu) ZDP – jako daňový výdaj poplatníka je vymezen tzv. motivační příspěvek poskytnutý na základě smluvního vztahu a hrazený žákovi nebo studentovi v souvislosti s jeho přípravou na výkon profese u poplatníka
    • - § 25 odst. 1 písm. j) ZDP – výdaje nad limity stanovené ZDP nebo zvláštními předpisy
    • - § 25 odst. 1 písm. k) ZDP – režim výdajů při provozu vzdělávacích zařízení
    • - § 6 odst. 9 písm. a) ZDP – řeší příjmy od daně osvobozené, pokud by předmětem našeho zájmu měl být daňový režim nákladů na vzdělávání z pohledu samotného pracovníka (tj. otázka vzniku nepeněžního příjmu zaměstnance z titulu úhrady nákladů zaměstnavatelem a daňový režim tohoto příjmu)
    • - § 6 odst. 9 písm. l) ZDP – osvobozuje od daně z příjmů ty příjmy, které plynou žákům a studentům z praktického vyučování a z praktické přípravy
    • - § 15 odst. 8 ZDP a § 24 odst. 2 písm. zo) ZDP – řeší odčitatelnou položku, resp. daňový výdaj z titulu úhrady za zkoušky ověřující výsledky dalšího vzdělávání
    • - §§ 34f, 34g a 34h ZDP – ustanovení, která upravují tzv. odpočet na podporu odborného vzdělávání, resp. na podporu pořízení majetku pro odborné vzdělávání, či na podporu výdajů vynaložených na žáka nebo studenta
  • pokyn GFŘ č. D-22 – bod 13 [vymezení vzdělávacích zařízení podle § 24 odst. 2 písm. j) ZDP bod 3], bod 15 (daňovým výdajem je i stravování poskytnuté zaměstnancům v rámci účasti na školeních)

  • zákoník práce (č. 262/2006 Sb.) – dále ZP, především ustanovení §§ 227 až 235 ZP upravující pracovněprávní režim při péči o odborný rozvoj zaměstnanců

Zákoník práce

Abychom daňové aspekty zasadili do správného kontextu, podívejme se nejprve, jakým způsobem je otázka zvyšování kvalifikace zaměstnanců upravena v rovině pracovněprávní.

Na rozdíl od původní pracovněprávní úpravy je novým zákoníkem práce nejen stanoveno, že zaměstnavatel je povinen pečovat o odborný rozvoj zaměstnanců, ale je také podrobně rozvedeno, co se touto péčí o odborný rozvoj zaměstnanců rozumí a za jakých podmínek a jakým způsobem má být tato péče zajištěna. Péče o odborný rozvoj přitom výslovně zahrnuje zejména:

  1. zaškolení a zaučení,
  2. odbornou praxi absolventů škol,
  3. prohlubování kvalifikace,
  4. zvyšování kvalifikace.

Pro praxi a zejména pro daňovou kvalifikaci souvisejících nákladů je přitom významné, že:

  • Zaškolení či zaučení zaměstnance, který nastupuje do práce bez kvalifikace, je výslovnou povinností zaměstnavatele.

  • Zaměstnavatel má povinnost zabezpečit přiměřenou odbornou praxi k získání praktických zkušeností a dovedností potřebných pro výkon práce, a to absolventům středních škol, konzervatoří, vyšších odborných škol a vysokých škol.

  • Prohlubování kvalifikace je vymezeno jako její průběžné doplňování, kterým se nemění její podstata a které umožňuje zaměstnanci výkon sjednané práce. Přitom za prohlubování kvalifikace se považuje též její udržování a obnovování.

    • - Prohlubovat si kvalifikaci je přitom povinností zaměstnance, přičemž zaměstnavatel může zaměstnanci účast na školení či studiu uložit. Přitom platí, že náklady vynaložené na prohlubování kvalifikace hradí zaměstnavatel. Zaměstnanec se může na nákladech podílet v těch případech, kdy on sám požaduje, aby mohl absolvovat prohlubování kvalifikace ve finančně náročnější formě.
  • Zvýšením kvalifikace se pak rozumí změna hodnoty kvalifikace; zvýšením kvalifikace je též její získání nebo rozšíření. Zvyšováním kvalifikace může být studium, vzdělávání, školení nebo jiná forma přípravy k dosažení vyššího stupně vzdělání, jestliže jsou v souladu s potřebou zaměstnavatele.

Nový zákoník práce přitom v souvislosti se zvyšováním kvalifikace zavedl jako nový právní instrument tzv. kvalifikační dohodu. Její podstatou je závazek zaměstnavatele umožnit zaměstnanci zvýšení kvalifikace a závazek zaměstnance setrvat u zaměstnavatele v zaměstnání po sjednanou dobu (nejdéle však po dobu 5 let), nebo uhradit zaměstnavateli náklady spojené se zvýšením kvalifikace, které zaměstnavatel na zvýšení kvalifikace zaměstnance vynaložil.

V souvislosti s tzv. zvýšením kvalifikace sice zákoník práce nestanoví výslovně, že náklady hradí zaměstnavatel (jako v případě prohlubování kvalifikace), podstatné ale je, že tuto skutečnost (tj. že náklady hradí zaměstnavatel) při vymezení kvalifikační dohody předjímá.

Pracovní úlevy a hmotné zabezpečení

Nahrávám...
Nahrávám...