Výzkum a vývoj z daňového hlediska

Výzkum a vývoj z daňového hlediska

Ing. Vlasta Martišková

Popis operace:

Cílem výzkumu a vývoje jsou vždy nové poznatky, které jsou založeny na původních koncepcích nebo hypotézách. Konečný výsledek je do značné míry nejistý z důvodu potřebného množství času a potřebných zdrojů k jeho dosažení.

Aby byla činnost hodnocena jako činnost výzkumu a vývoje, musí splňovat pět základních kritérií:

• obsahovat prvek novosti,

• být tvůrčí a kreativní,

• obsahovat prvek nejistoty,

• být systematická,

• být převoditelná nebo reprodukovatelná.

Výše uvedená kritéria by měla být splněna při každém provádění výzkumu.

Odpočet na podporu VaV podle § 34 odst. 4 ZDP činí součet:

• 100 % výdajů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které nepřevyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, a

• 110 % výdajů vynaložených v období na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu, které převyšují úhrn výdajů vynaložených v rozhodné době na realizaci projektu výzkumu a vývoje zahrnovaných do odpočtu.

V prvním roce lze odečíst pouze 100 % výdajů, nelze uplatnit 110 % vynaložených výdajů (to je možné od r. 2014).

Rozhodnou dobou se rozumí doba, která:

• končí dnem předcházejícímu dni, ve kterém začíná období, a

• je stejně dlouhá jako období.

Obdobím se rozumí

• zdaňovací období nebo

• období, za které se podává daňové přiznání.

Pro stanovení výše odpočtu je následně rozhodující výše výdajů vynaložených v období, která se porovnává s výší výdajů, které splnily stejné podmínky v rozhodné době.

Přesnou definici VaV v zákoně o daních z příjmů nenalezneme. Tento zákon se odkazuje na definici uvedenou, v zákoně o podpoře výzkumu s odkazem na použitelný předpis Evropské unie. S účinností od 2. 7. 2016 byly ze zákona o podpoře výzkumu vypuštěny definice pojmů „základní výzkum” a „experimentální vývoj”. V novelizovaném znění zákona jsou proto u těchto pojmů uvedeny pouze odkazy na příslušná ustanovení nařízení Komise (EU) č. 651/2014 s tím, že jejich doslovné přejímání do vnitrostátních předpisů není žádoucí z důvodu odlišných legislativních zvyklostí jednotlivých států.

Použitá terminologie pro VaV

Základní výzkum – jedná se o experimentální nebo teoretické práce vykonávané především za účelem získání nových poznatků o základních principech jevů a pozorovatelných skutečností, která nejsou zaměřena na přímé komerční uplatnění nebo využití. Jedná se o činnosti, které vedou k objasnění základních teorií, nejsou vázány na zisk, spíše k vyřešení společenských otázek, nejčastěji se provádějí na univerzitách, ve vývojových institucích (např. teorie DNA, materiálový výzkum, termojaderná fúze).

Průmyslový výzkum – jedná se o plánovitý výzkum nebo kritické šetření zaměřené na získání nových poznatků a dovedností pro vývoj nových výrobků, postupů nebo služeb nebo k podstatnému zdokonalení stávajících výrobků, postupů nebo služeb. Zahrnuje vytváření dílčích částí složitých systémů a může zahrnovat výrobu prototypů v laboratorním prostředí nebo v prostředí se simulovaným rozhraním.

Experimentální vývoj – jedná se o získávání, spojování, formování a používání stávajících vědeckých, technologických, obchodních a jiných příslušných poznatků a dovedností za účelem vývoje nových nebo zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Může zahrnovat vývoj prototypů, demonstrační činnosti, pilotní projekty, testování a ověřování nových nebo zdokonalených výrobků, postupů nebo služeb. Tyto činnosti mohou zahrnovat vývoj komerčně využitelného prototypu nebo pilotního projektu, který je nutně konečným komerčním produktem a jehož výroba je příliš nákladná na to, aby byl použit pouze pro účely demonstrace a ověření. Experimentálním vývojem nejsou běžné nebo pravidelné změny stávajících výrobků, výrobních linek, výrobních postupů, služeb a jiných nedokončených operací. Tyto činnosti, které vedou ke vzniku nového produktu, jsou vázány na zisk, náklady jsou značně vysoké, ale očekávají se vyšší zisky. Tyto činnosti jsou přítomny v rozvíjejících se společnostech, vývojem je zajištěn růst nebo tlak na trh, jsou přítomny patenty, užitné vzory, což ale není podmínkou (např. nový motor, nové složení plastických hmot, kvantový počítač).

Aplikovaný výzkum – znamená nové poznatky a dovednosti pro vývoj výrobků, postupů nebo služeb, poznatky a dovednosti uplatněné jako výsledky, které jsou chráněny autorským, patentovým či jiným zákonem. Jedná se o činnosti, které aplikují základní teorie, rozvádí další dílčí teorie základního výzkumu, slouží jako podklad pro vývoj (např. biotechnologie, nanotechnologie, výzkum léčiv).

Inovace – nové nebo podstatně zdokonalené výrobky, postupy nebo služby, zavedené do praxe. Inovací postupů, kterými se rozumí realizace nového nebo zdokonaleného způsobu výroby nebo poskytování služeb, včetně změny techniky a programového vybavení. Organizační inovace se rozumí realizace nového způsobu organizace obchodních praktik podniků, pracovišť nebo vnějších vztahů.

Smluvní výzkum – jedná se o výzkum prováděný jménem podniku, k jehož provádění je využívaná výzkumná organizace nebo výzkumná infrastruktura, přičemž podnik vlastní výsledky výzkumných činností, nese riziko neúspěchu a za obdržené služby poskytne výzkumné organizaci nebo výzkumné infrastruktuře přiměřenou odměnu.

Status výzkumné organizace může získat každý subjekt bez ohledu na jeho právní postavení nebo způsob financování, jehož hlavním cílem je provádět nezávisle základní výzkum, průmyslový výzkum nebo experimentální vývoj nebo veřejně šířit výsledky těchto činností formou výuky, publikací nebo transferu znalostí.

Výzkumná organizace je právnická osoba, organizační složka státu nebo organizační jednotka ministerstva, zabývající se výzkumem a vývojem. Hlavní aktivity: základní, aplikovaný výzkum, vývoj – šíření výsledků prostřednictvím výuky, publikace. Výzkumná organizace zisk investuje zpět do hlavních aktivit a k výzkumným výsledkům nebo kapacitám nemají přednostní přístup jiné subjekty.

Prvek novosti

Základní kritériem pro odlišení výzkumu a vývoje od inovací lze považovat přítomnost ocenitelného prvku novosti a vyjasnění vědecké nebo technické nejistoty. Důležitým argumentem je možnost výsledek výzkumu a vývoje reprodukovat.

Vývojem je jen taková činnost, která obsahuje významný prvek novosti a přináší vyjasnění technické nejistoty. V případě existence významného prvku novosti musí jít o takové zlepšení výrobku, které významně přesahuje úroveň inovace, již existující výrobek získává např. nové vlastnosti, je schopen vykonávat další podstatné činnosti, které dříve vykonávat nemohl apod. (doporučení pro poplatníky – popsat stav výrobku před a po VaV).

Problematika přesného vymezení výzkumu a vývoje, zda činnost prováděná poplatníkem je skutečně tou činností, která odpovídá definici výzkumu a vývoje, je velmi složitá a v každodenní praxi pro laika těžce rozpoznatelná. Podle ustanovení § 92 DŘ je daňový subjekt povinen prokázat všechny skutečnosti, které je povinen uvádět v řádném (příp. dodatečném) daňovém tvrzení, tudíž nese daňové břemeno.

Podle judikatury je pojem „ocenitelný prvek novosti” je neurčitým právním pojmem, kdy NSS uvádí:

„Neurčité právní pojmy zahrnují jevy nebo skutečnosti, které nelze zcela přesně právně definovat. Jejich obsah, rozsah a aplikace se může v závislosti na konkrétních okolnostech měnit. Zákonodárce tímto způsobem vytváří příslušným orgánům prostor k tomu, aby zhodnotily, zda konkrétní situace pod určitý pojem spadá, či nikoli. Interpretace neurčitého právního pojmu se tak může ad hoc měnit.”

Závazné posouzení

Zákon o daních z příjmů umožňuje v § 34e ZDP požádat správce daně o závazné posouzení. Předmětem závazného posouzení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu je určení výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pro účely odpočtu na podporu výzkumu a vývoje.

V závazném posouzení poplatník uvede jednotlivé výdaje, u nichž má pochybnosti, zda se jedná o výdaje vynaložené v souvislosti s realizací projektu výzkumu a vývoje, ke kterým se poté správce daně vyjádří v rozhodnutí. Žádost podléhá poplatkové povinnosti, jejíž výše je 10 000 Kč.

Rozhodnutí o závazném posouzení je při stanovení daně účinné vůči správci daně, který rozhoduje o daňové povinnosti daňového subjektu.

Účinnost rozhodnutí je 3 roky od doručení, a to do konce zdaňovacího období, ve kterém končí 3 letá lhůta. Prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít.

Podmínky, které uvede poplatník v žádosti podle § 34e ZDP:

• popis projektu výzkumu a vývoje,

• identifikace poplatníka,

• výčet činností, které poplatník považuje za výzkum nebo vývoj s odůvodněním,

• výčet činností, u nichž má poplatník pochybnosti,

• výčet nákladů, způsob rozdělení výdajů,

• použitá kritéria rozdělení,

• období, kterého se má rozhodnutí týkat,

• návrh výroku rozhodnutí.

Výdaje vynaložené na výzkum a vývoj zahrnované do odpočtu

Výdaji vynaloženými na výzkum a vývoj zahrnovanými do odpočtu se rozumí výdaje (náklady), které poplatník vynaložil při realizaci projektu výzkumu a vývoje na:

• experimentální či teoretické práce,

• projekční a konstrukční práce,

• výpočty,

• návrhy technologií,

• výrobu funkčního vzorku či prototypu produktu nebo jeho části související s realizací projektu výzkumu a vývoje.

Výdaje musí být výdaji (náklady) na dosažení zajištění a udržení příjmů a evidovány odděleně od ostatních výdajů (nákladů).

Pokud výdaje (náklady) souvisejí s realizací projektů VaV pouze zčásti, zahrnují se do výdajů vynaložených na výzkum a vývoj zahrnovaných do odpočtu pouze jejich poměrné části.

Projekt výzkumu a vývoje

Projekt se vytváří před zahájením VaV, kdy se jedná o písemný ucelený dokument, který je cíleně a vědomě utvořený, který má být následně poplatníkem realizován a o němž má být následně vedena průběžná dokumentace se zaměřením na plnění jeho cílů. Jedná se o zaznamenávání průběžných výsledků, dílčích úspěchů nebo neúspěchů, nutnost dalšího testování atd. Charakter projektu neumožňuje jeho doplňování poplatníkem v průběhu jeho realizace. K tomu slouží průběžná dokumentace, kterou poplatník vede po zahájení řešení projektu.

Projekt, ve kterém poplatník před zahájením řešení projektu výzkumu a vývoje vymezí svou činnost podle zákona upravujícího podporu VaV obsahuje:

• základní identifikační údaje o poplatníkovi, kterými jsou obchodní firma nebo název a adresa sídla poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů právnických osob,

• jméno, adresa sídla podnikatele a adresa místa trvalého pobytu poplatníka, je-li poplatníkem daně z příjmů fyzických osob,

• daňové identifikační číslo, pokud bylo přiděleno,

• dobu řešení projektu, kterou je doba ode dne zahájení do dne ukončení řešení projektu,

• cíle projektu, které jsou dosažitelné v době řešení projektu a vyhodnotitelné po jeho ukončení,

• předpokládané celkové výdaje (náklady) na řešení projektu a předpokládané výdaje (náklady) v jednotlivých letech řešení projektu, kalkulace nákladů,

• jména všech osob, které budou odborně zajišťovat řešení projektu s uvedením jejich kvalifikace a formy pracovněprávního vztahu k poplatníkovi – určení konkrétních odborně vzdělaných pracovníků pro konkrétní aktivity projektu,

• způsob kontroly a hodnocení postupu řešení projektu a dosažených výsledků,

• den a místo schválení projektu,

• jméno a podpis odpovědné osoby za projekt výzkumu a vývoje.

Popis řešení projektu

Projekt by měl definovat etapy řešení. Poplatník by měl popsat problém a zdůvodnit, jaká je potřeba tento problém řešit. Poplatník jasně uvede současný stav a stav po ukončení projektu, popíše v čem je prvek novosti. Popíše řešení, jakým postupem se projektem VaV dojde k výsledku řešení, tj. popsat použité metody (výpočty, měření, simulace), technické zabezpečení, tj. popis potřebných zařízení, technologií (zda budou koupeny, zapůjčeny). Tento popis řešení musí korespondovat s cílem projektu. V průběhu řešení projektu je nezbytná dokumentace, tj. zápisy kontrolních dnů, skutečné náklady řešení projektu, příp. zdůvodnění apod.

Projekt výzkumu a vývoje musí být schválen poplatníkem před zahájením jeho řešení. Odpovědná osoba za projekt VaV odpovídá za splnění výše uvedených podmínek. Odpovědnou osobou je u poplatníka daně z příjmů:

• fyzických osob tento poplatník,

• právnických…