dnes je 19.10.2019
Input:

Technické zhodnocení u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

15.12.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Technické zhodnocení u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Martin Děrgel

Pojem „technické zhodnocení” (dále TZ) je účetní a daňový, účelově zavedený termín, který nenajdeme v právní normě upravující soukromoprávní vztahy (jako je občanský zákoník). Nejedná se ani o samostatnou věc, proto technické zhodnocení nemůže být předmětem občanskoprávních vztahů, kam se mj. řadí i vztahy obchodní. Technické zhodnocení je veřejnoprávní (účetní a daňovou) umělou konstrukcí zavedenou proto, aby byla daňově uchopitelná zažívaná realita tam, kde soukromé právo daný problém neřeší tak, jak jej vnímá teorie daňové spravedlnosti.

V tomto textu se budeme zabývat především daňovými aspekty technického zhodnocení. Zaměříme se přitom na neúčtující poplatníky, tj. na poplatníky vedoucí pouze daňovou evidenci.

1. Úvod, právní úprava, definice pojmů

1.1 Právní úprava, daňová uznatelnost

Právní úprava

Z právních předpisů vyjímáme:

  • zákon o daních z příjmů (ZDP)

    • - zejména § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP, § 25 odst. 1 písm. p) ZDP, §§ 26 až 32 ZDP (režim odpisování TZ), § 30a odst. 5 ZDP (TZ mimořádně odpisovaného HM), § 30b ZDP (TZ fotoelektráren), § 32a odst. 6 ZDP (TZ NM), § 33 ZDP (TZ HM)
  • zákon č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty (ZDPH)

    • - § 4 odst. 4 ZDPH (dlouhodobý majetek), § 75 ZDPH (odpočet daně v poměrné výši), § 76 ZDPH (odpočet daně v krácené výši), §§ 78 až 78e ZDPH (úprava odpočtu daně), §§ 79 až 79c ZDPH (odpočet daně při registraci a jejím zrušení)
  • zákon č. 183/2006 Sb., o územním plánování a stavebním řádu (stavební zákon)

    • - definuje základní pojmy, blíže rozvádí související problematiku
  • zákon č. 89/2012 Sb., (nový) občanský zákoník (NOZ)

    • - definuje základní pojmy
  • pokyn GFŘ D-22

    • - zejména komentář k §§ 26 až 33 ZDP

Daňová neuznatelnost

Podle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP nelze za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení příjmů pro daňové účely uznat mj. technické zhodnocení. Jestliže je určitý výdaj na základě podmínek (viz dále) technickým zhodnocením, není tento výdaj daňovým výdajem, ale stává se jím až zprostředkovaně ve formě odpisů.

Výjimka pro TZ u NM

Výjimkou je technické zhodnocení nehmotného majetku u poplatníků (fyzických osob) s příjmy ze samostatné činnosti (podle § 7 ZDP) nebo s příjmy z nájmu (podle § 9 ZDP), kteří nevedou účetnictví. Jde tedy o „podnikající nebo pronajímající” fyzické osoby, které vedou daňovou evidenci ve smyslu § 7b ZDP, resp. záznamy o příjmech a výdajích podle § 9 odst. 6 ZDP. Pro tyto osoby je jakkoli velké (drahé) technické zhodnocení nehmotného majetku okamžitým daňově účinným výdajem ovlivňujícím základ daně. Nejčastěji půjde o tzv. upgrade softwaru; i kdyby např. poplatníka stál 100 000 Kč, půjde ihned o daňově účinný výdaj.

Tito poplatníci se tudíž nemusejí trápit ustanovením § 32a ZDP upravujícím odpisy nehmotného majetku, ani jeho odstavcem 6, kde je stanoven speciální režim daňového odpisování technického zhodnocení nehmotného majetku. Tyto starosti se týkají pouze poplatníků vedoucích účetnictví.

Problém je s TZ pouze u HM

U poplatníků z řad fyzických osob, kteří nevedou účetnictví, jimž je tento text určen, se tedy určitá daňová komplikace týká jen technického zhodnocení hmotného majetku, kterým se budeme zabývat až do konce tohoto textu, přičemž již dále nebudeme opakovaně zdůrazňovat, že jde o technické zhodnocení hmotného majetku (tento majetek je definován v § 26 ZDP).

1.2 Vymezení TZ

Velké TZ

Pojem „technické zhodnocení” je pro účely zákona o daních z příjmů vymezen v § 33 ZDP. Technickým zhodnocením se rozumí vždy výdaje na dokončené:

  • nástavby, přístavby, stavební úpravy,

  • rekonstrukce a modernizace majetku,

pokud převýšily u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období 40 000 Kč. Protože ZDP označuje za technické zhodnocení i ještě další kategorii výdajů, tak budeme-li chtít právě uvedený typ TZ odlišit, použijeme označení „velké TZ”.

Příklad

Pan Vonásek, podnikatel, má v obchodním majetku budovu, kterou pořídil před několika lety za 8 000 000 Kč. Budova je odpisována v 5. odpisové skupině. Letos pan Vonásek přistavěl k budově další patro za 1 500 000 Kč. Z definice TZ je zřejmé, že tato nástavba je „velkým TZ”, a proto výdaje spojené s pořízením nelze dle § 25 odst. 1 písm. p) ZDP považovat za výdaje vynaložené k dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů. Pan Vonásek uplatní vynaloženou částku do výdajů až prostřednictvím daňových odpisů celé stavby, které budou díky tomuto TZ vyšší – jednoduše proto, že TZ zvýší odpisovou základnu (vstupní, resp. zůstatkovou cenu) – ovšem současně se poněkud prodlouží celková doba odpisování této stavby.

Malé TZ

Podle § 33 odst. 1 ZDP druhé věty jsou dále technickým zhodnocením i výdaje na dokončené:

  • nástavby, přístavby, stavební úpravy,

  • rekonstrukce a modernizace majetku,

pokud nepřesahují u jednotlivého majetku v úhrnu ve zdaňovacím období částku 40 000 Kč a poplatník je na základě svého dobrovolného rozhodnutí neuplatní jako okamžitý daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP.

Neboli „malé TZ” je možno buď zahrnout do daňových výdajů jednorázově, anebo o něj zvýšit vstupní (zůstatkovou) cenu zhodnoceného HM a dostat ho tak do daňových výdajů mnohem později v rámci daňových odpisů takto zhodnoceného majetku.

Příklad

Pan Novák koupil předloni počítač za 60 000 Kč. Tento hmotný majetek odpisuje v 1. odpisové skupině rovnoměrným způsobem. Letos vynaložil výdaje na modernizaci tohoto počítače (dokoupil výkonnější grafickou a zvukovou kartu) ve výši 15 000 Kč. Jedná se o „malé TZ”. Pan Novák se proto může rozhodnout, zda:

  • toto „malé TZ” bude posuzovat jako TZ a zahrne ho tedy do ocenění počítače, který tak bude odpisován z vyšší hodnoty (od letošního roku tedy ze zvýšené vstupní ceny 75 000 Kč), anebo

  • využije § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP a celých 15 000 Kč z titulu „malého TZ” zahrne přímo do daňově účinných výdajů.

V drtivé většině reálných případů samozřejmě zvítězí druhá, daňově výhodnější a také administrativně jednodušší varianta. Nicméně poplatníci zde mají na výběr.

Důvody pro odpisování „malého TZ”

Může se na první pohled zdát nelogické, proč se daňově poškodit a raději dobrovolně „malé TZ” odpisovat, než jednorázově uplatnit jako výdaj. Důvody k tomuto postupu mohou být např. i následující:

  • na určitém majetku dochází každoročně k velkému počtu drobných výdajů majících věcně povahu TZ, které někdy v ročním úhrnu překročí uvedenou korunovou hranici (40 000 Kč) a jindy ne, podnikatel však nemíní tyto částky hlídat,

  • poplatník nemá zájem zatěžovat v daném roce výdaje o další položky a chce rozložit jejich uplatnění i do dalších let,

  • TZ bylo provedeno úsporněji, ale podnikatel již nechce měnit svůj záměr zvýšit o TZ vstupní (zůstatkovou) cenu majetku,

  • poplatník chce mít podchyceny všechny výdaje na TZ ve „spolehlivé” kategorii, jakou je vstupní cena, apod.

Protože v praxi je zpravidla vždy malé TZ zahrnováno ihned do daňových výdajů, není s ním tedy poplatníky nakládáno jako s TZ, budeme pro další výklad považovat za TZ pouze velké TZ, kde poplatník nemá možnost volby.

Závazné posouzení správce daně

Jak si ještě dále podrobněji ukážeme, v praxi je často problémem posouzení, zda je ten který konkrétní zásah do majetku technickým zhodnocením. Poplatníci si nebývají jistí zejména tím, zda nešlo o věcně obdobnou opravu. Do konce roku 2007 neexistoval způsob, jak zaručit, že se jedná, resp. nejedná o TZ, vždy potenciálně hrozilo, že správce daně situaci posoudí jinak.

Počínaje 1. 1. 2008 je již možno požádat správce daně o tzv. závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením. Tuto žádost může podat poplatník, který příslušný zásah do majetku bude provádět, provádí nebo jej již provedl. Žádost je třeba podle § 33a ZDP doplnit celou řadou písemných podkladů a vydání rozhodnutí správce daně o tomto závazném posouzení podléhá jednotnému správnímu poplatku 10 000 Kč.

Poplatník díky němu ale získá téměř 100% jistotu, že správce daně při kontrole svůj dřívější názor nezmění. Jisté latentní riziko existuje ovšem i při závazném posouzení. Podle § 133 DŘ totiž platí, že prokáže-li se při stanovení daně, že podmínky, za kterých bylo rozhodnutí o závazném posouzení vydáno, nejsou splněny, nelze toto rozhodnutí v tomto daňovém řízení použít.

1.3 Daňová evidence

Výdaje na technické zhodnocení, které zvyšuje vstupní cenu hmotného majetku, se do daňové evidence (v převažující praxi obvykle do peněžního deníku) uvádějí jako daňově neuznatelný výdaj; tudíž jako výdaj neovlivňující základ daně, položka např. „nákup HM”.

Na kartě (popřípadě v knize) hmotného majetku, na které byl zachycen zhodnocovaný hmotný majetek, se jeho ocenění zvýší o výdaje na dokončené technické zhodnocení.

V případě, že by se jednalo o technické zhodnocení pronajatého majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing, zvýší se ocenění tohoto majetku u pronajímatele, resp. u leasingové společnosti o výdaje na dokončené technické zhodnocení za podmínky, že podle smlouvy nebude technické zhodnocení odpisovat nájemce, resp. uživatel. Pokud by toto technické zhodnocení odpisoval nájemce, resp. uživatel finančního leasingu ve smyslu § 28 odst. 3 ZDP, půjde o tzv. „jiný majetek”, který spadá mezi hmotný majetek v souladu s § 26 odst. 3 ZDP.

1.4 Odpisy a daňové aspekty

TZ (připomeňme si, že v našem případě pouze u hmotného majetku) není okamžitým daňovým výdajem, ale zpravidla zvyšuje vstupní cenu, resp. zůstatkovou cenu předmětného hmotného majetku (HM). Do daňově účinných výdajů se toto TZ tudíž dostane až prostřednictvím daňových odpisů zhodnoceného HM.

Tak tomu ovšem není ve všech případech, což evokuje uvedené slůvko „zpravidla”. Existují zde totiž určité specifické situace, kdy je třeba s TZ nakládat poněkud odlišně:

  • TZ provedené nejpozději v prvním roce odpisování,

  • TZ odpisované uživatelem u finančního leasingu,

  • TZ odpisované nájemcem u operativního (klasického) nájmu,

  • TZ na nemovité kulturní památce,

  • TZ na HM vyloučeném z odpisování,

  • TZ na mimořádně odpisovaném HM.

Těmito specifiky se budeme zabývat dále.

Opakované TZ

V některých případech může být na hmotném majetku provedeno technické zhodnocení i opakovaně. Při rovnoměrném odpisování HM se při jeho prvním TZ zvýší vstupní cena (VC) na zvýšenou vstupní cenu (ZVC). Tyto dva pojmy – VC a ZVC – nelze zaměňovat, poněvadž se jedná podle ZDP o zcela rozdílné daňové kategorie. Při každém dalším TZ se již zvyšuje pouze zvýšená vstupní cena (bez dalších dovětků či přípon), přičemž se použije vždy roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu (poslední sloupec tabulek uvedených v § 31 odst. 1 ZDP „roční odpisová sazba pro zvýšenou vstupní cenu”), již nikdy se nevyužije sazba „odpisování v dalších letech” a pochopitelně ani „v prvním roce odpisování”.

Podobně je tomu i v případě opakovaného TZ provedeného na majetku, který odpisujeme zrychleně. Jedinou významnější odlišností je, že o TZ zvýšíme v roce, kdy je technické zhodnocení uvedeno do užívání, i zůstatkovou cenu na tzv. zvýšenou zůstatkovou cenu. Nadále pro nás bude využitelný pouze koeficient zrychleného odpisování „pro zvýšenou zůstatkovou cenu”. V následujícím roce po TZ se opět bude vycházet ze zůstatkové ceny, přívlastek „zvýšená” byl platný jen pro rok uvedení TZ do užívání. Při každém dalším TZ musíme začínat pořád znovu, jako by předchozí TZ nebylo, což významně prodlužuje celkovou dobu odpisování, a tím citelně znevýhodňuje zrychlenou metodu odpisování u hmotného majetku, který bývá poměrně často technicky zhodnocován. Rozdíl bude dobře patrný z následujícího příkladu.

Příklad

Výrobní zařízení zahrnuté do 2. odpisové skupiny bylo v 1. roce pořízeno za 500 000 Kč. Ihned bylo tzv. uvedeno do užívání a byl zahájen jeho daňový odpis:

  1. rovnoměrně (s využitím maximálních odpisových sazeb),
  2. zrychleně.

Ve třetím roce odpisování bylo výrobní zařízení technicky zhodnoceno (např. modernizací – rozšířením vybavenosti) celkovými výdaji 100 000 Kč. Ve čtvrtém roce odpisování bylo technicky zhodnoceno opakovaně (tentokrát např. rekonstrukcí – změnou jeho určujících technických parametrů), a to za 50 000 Kč. Připomeňme si, že daňově odpisovat lze hmotný majetek pouze do výše vstupní ceny, respektive zvýšené vstupní ceny.

a. rovnoměrné odpisování

Rok    Výpočet ročního odpisu    Odpis (Kč)    ZC (Kč)   
1.    VC x 11 % = 500 000 x 0,11    55 000    445 000   
2.    VC x 22,25 % = 500 000 x 0,2225    111 250    333 750   
3.    ZVC1 x 20 % = (VC + TZ) x 20 % =
= (500 000 + 100 000) x 0,2 
 
120 000    313 750   
4.    ZVC2 x 20 % = (ZVC1 + TZ) x 20 % =
= (600 000 + 50 000) x 0,2 
 
130 000    233 750   
5.    ZVC2 x 20 % = 650 000 x 0,2    130 000    103 750   
6.    ZVC2 x 20 % = 650 000 x 0,20 =
130 000 (ale ZC je pouze 103 750 !) 
 
103 750     
Celkem uplatněno odpisů (ZVC2 = 650 000 Kč)    650 000    –   

b. zrychlené odpisování (ZC + TZ = ZZC)

Rok    Výpočet ročního odpisu    Odpis (Kč)    ZC (Kč)   
1.    VC / 5 = 500 000 / 5    100 000    400 000   
2.    (2 x ZC) / (6 – 1) = (2 x 400 000) / 5    160 000    240 000   
3.    [2 x (ZC + TZ)] / 5 =
= [2 x (240 000 + 100 000)] / 5 
 
136 000    204 000   
4.    [2 x (ZC + TZ)] / 5 =
= [2 x (204 000 + 50 000)] / 5 
 
101 600    152 400   
5.    (2 x ZC) / (5 – 1) = (2 x 152 400) / 4    76 200    76 200   
6.    (2 x ZC) / (5 – 2) = (2 x 76 200) / 3    50 800    25 400   
7.    (2 x ZC) / (5 – 3) = (2 x 25 400) / 2 =
= 25 400 = ZC 
 
25 400     
Celkem uplatněno odpisů (ZVC = 650 000 Kč)    650 000    –   

Použité zkratky:

TZ – technické zhodnocení

VC – vstupní cena

ZC – zůstatková cena

ZVC – zvýšená vstupní cena

ZZC – zvýšená zůstatková cena

Opakovaná TZ v jednom roce

V případě více výdajů na TZ jednotlivého majetku, před dokončením TZ, a zejména pak v případech, kdy si nejsme v průběhu roku jisti, zda překročíme či nepřekročíme hranici pro velké TZ, je vhodné evidovat výdaje v průběhu roku jako výdaje neovlivňující základ daně, položka „nákup hmotného majetku”, a až po ukončení zdaňovacího období (kalendářního roku) rozhodnout:

  • zda jde o TZ, pak tyto výdaje ponecháme ve výdajích neovlivňujících ZD a zvýšíme o ně ocenění majetku na kartě (v knize) příslušného HM,

  • nebo zda nejde o TZ, a pak v rámci tvorby ZD vystornujeme danou částku z výdajů neovlivňujících základ daně a zaevidujeme ji jako výdaj ovlivňující základ daně.

Příklad

Pan Novák, podnikatel, má ve svém obchodním majetku několik automobilů, které odepisuje zrychleným způsobem (§ 32 ZDP). V jednom roce provedl TZ vozu IVECO za 95 000 Kč (vybavení nástavby klimatizací) a dovybavil Ford Escort závěsným zařízením za 12 000 Kč. Pořízení závěsného zařízení se pan Novák rozhodl zahrnout ve smyslu § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP přímo do daňových výdajů. Pan Novák postupoval následujícím způsobem (o DPH neuvažujeme):

Text   Částka v Kč   Daňová evidence  
1. Zaplacení klimatizace pro IVECO (výpis z BÚ)    95 000   
  • daňově neuznatelný výdaj; položka např. „nákup hmotného majetku”

 
2. Odpisy vozu IVECO
(včetně TZ) 
 
dle § 32 ZDP   
  • zápis na kartu HM, event. následně sumarizace daňových odpisů za odpisovaný majetek a uplatnění v daňovém přiznání

 
3. Pořízení závěsného zařízení v hotovosti    12 000   
  • daňově uznatelný výdaj; položka např. „nákup majetku” nebo „provozní výdaje”

 

TZ versus opravy

Hranice mezi technickým zhodnocením a opravami, zejména u stavebních prací, je v řadě případů velmi nejasná. Jelikož je provedená oprava výdajem na dosažení, zajištění a udržení zdanitelných příjmů bez ohledu na celkovou částku (na rozdíl od TZ), je přirozenou snahou poplatníků „vidět” ve většině „vylepšení” pouhou opravu hmotného majetku. Tento postup však nemusí být vždy správný, a proto v této oblasti dochází ze strany správce daně k největším doměrkům.

Soudní judikatura

Určité vodítko nabízí soudní judikatura, zvláště Nejvyššího správního soudu, z níž vyplývá, že hlavní je, zda došlo k podstatné změně technických parametrů a užitných vlastností – bráno z  celkového pohledu na majetek - pouhá záměna materiálu a technologický vývoj nejsou až tak významné. Logiku uvažování soudu si ukažme na rozsudku 8 Afs 4/2012-39 ze dne 27. 4. 2012 (viz www.nssoud.cz):

  • Jednalo se o výměnu potrubí sekundárního rozvodu tepla, kdy původní čtyřtrubkové bylo nahrazeno dvoutrubkovým o jiné světlosti. Důvodem výměny byl havarijní stav potrubí.

  • Podle NSS havarijní stav sám o sobě neznamená, že jde o opravu, která bývá jen reprodukcí užitných hodnot a drobnějším zhodnocením. V tomto směru není podstatný ani důvod vyšší hospodárnosti. Rozhodující je skutečný následek změny, nikoliv její účel nebo cíl.

  • Poplatník sice názor, že šlo o opravu potrubí, opíral o znalecký posudek, kterému ale soud vytkl, že znalec nezjistil řádně původní stav a neporovnal jej následně se stavem po změně.

  • Pro posouzení toho, zda došlo k TZ, je nutno posoudit změnu technických parametrů ve vztahu k celku, přičemž ale nemusí dojít k 100% změně; v daném případě byla změna technických parametrů v rozsahu 73 % délky potrubí (kde se snížila z 32 cm na 27 cm), ale soud osvědčil, že změna světlosti byla podmíněna také novými provozními požadavky systému…, navíc nové potrubí je vybaveno signalizací monitorující izolační stav potrubí (což usnadní budoucí opravy).

  • Soud konstatoval, že TZ nemusí nastat, pokud ke změně technických parametrů dojde z důvodů přirozeného technického pokroku, anebo pouze kvůli nahrazení původního materiálu jiným.

Připomeňme, že od roku 2008 mají poplatníci možnost požádat správce daně (za poplatek 10 000 Kč) o závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením, viz výše.

Příklad

Podnikatel zakoupil na úvěr zchátralý podnik a rozhodl se jej „postavit na nohy”. Jednu polorozpadlou zkorodovanou halu dal proto opravit za 10 mil. Kč. Podle smlouvy se stavební firmou se mělo jednat o celkovou opravu bez jakýchkoli podstatných stavebních změn oproti stavu před zchátráním haly (což bylo doloženo srovnáním původní a nové dokumentace). Celou fakturovanou částku proto podnikatel zahrnul do daňových výdajů. Správce daně však takovýto názor neuznal. Usoudil, že hala má nyní díky moderním stavebně-technologickým prvkům daleko širší použitelnost a životnost, proto je naplněna definice technického zhodnocení, a tudíž nejde o opravu majetku. Následovalo vyloučení výdajů na opravu (10 000 000 Kč) z daňově uznatelných výdajů, doměření tomu odpovídající daně a souvisejících daňových sankcí (penále a úroku z prodlení).

Podmínky existence TZ

Pro správné vnímání daňové problematiky TZ je nutné ujasnit si základní prvky definice tohoto pojmu, a to zejména:

  • dokončení TZ,

  • úhrn výdajů z titulu technického zhodnocení za rok.

V některých případech se v praxi zapomíná, že technickým zhodnocením nemůže z principu být ani funkčně nezávislý a samostatný hmotný majetek, i když je z technických důvodů pevně spojen s jiným „zhodnoceným” majetkem. Například soustruh na obrábění kovu je obvykle kvůli bezpečnosti pevně ukotven do podlahy příslušné výrobní haly, nepředstavuje však její technické zhodnocení, ale pro účely daně z příjmů – a návazně také pro DPH – je samostatným hmotným majetkem.

Je nasnadě, že daňové důsledky případného přehlédnutí skutečnosti, že konkrétní rozšíření vybavenosti určitého hmotného majetku (obvykle stavebního díla) nepředstavuje jeho TZ, ale jedná se o samostatný hmotný majetek, jsou velmi významné. Daňový dopad spočívá v různém režimu odpisů. Zatímco TZ stavebního díla se odpisuje neskutečných 30 nebo 50 let, tak naproti tomu samostatné hmotné movité věci obvykle jen 5 (např. zmíněný soustruh) nebo 10 let, spíše výjimečně 3 anebo 20 let. Bohužel v tomto ohledu jsou právní předpisy ještě nejasnější než u výše zmíněného letitého dilematu TZ versus oprava.

Obecně platí, že pokud k určité věci (hmotnému majetku) přiřadíme novou součást nebo příslušenství, jedná se o TZ, naproti tomu přiřadíme-li funkčně samostatnou věc, bude se zpravidla jednat o pořízení nového hmotného majetku s vlastním (nezávislým) daňovým režimem. Toto významné pravidlo lze přitom lehce přehlédnout, jelikož je „utopeno” v obsáhlém ustanovení § 26 odst. 2 ZDP, a rovněž v a priori přehlížené poznámce pod čarou označené pěti plusy (+++++) a uvedené v Příloze č. 1 ZDP:

  • „Za samostatné hmotné movité věci se považují také výrobní zařízení, jakož i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny.”

  • „Nedílnou součástí domů, budov a staveb (stavebních děl) jsou zařízení a předměty, které z hlediska stavebního díla umožňují jeho funkci a účel, ke kterému je určeno. Takováto zařízení a předměty musí být se stavebním dílem pevně spojena a nelze je demontovat, aniž by došlo ke znehodnocení funkce a účelu stavebního díla, a jsou zpravidla součástí celkové dodávky stavebního díla”.

V praxi to ale pochopitelně vždy až tak přehledné a jasné nebývá. Do složitosti problému se můžeme nechat zasvětit jedním z dalších rozsudků Nejvyššího správního soudu č. j. 5 Afs 3/2010 – 144:

  • (…) lze zcela jistě např. i klimatizační jednotku, resp. filtrační jednotku, považovat za samostatnou movitou věc, avšak pouze tam, kde může sloužit sama o sobě a není na ní závislý výrobní proces – provoz stavby.

  • (…) zpravidla věc, zařízení, které vyžaduje stavba z hlediska stavebního zákona pro funkci a daný konkrétní účel stavby, obvykle bude součástí stavby pro účely ZDP. A naopak, to, co z hlediska fungování stavby k danému účelu není z hlediska stavebně technického vyžadováno a obvykle pro funkci a účel stavby to není nezbytné, zpravidla z hlediska zákona o daních z příjmů nebude považováno za součást stavby.

  • V některých případech tak může být např. klimatizace nezbytná pro funkci a účel stavby. Nepochybně bude součástí stavby, bude-li se např. jednat o provoz mrazírny, závodu na zpracování masa. Stejně tak administrativní místnosti, které mají povahu trvalého pracoviště nebo pobytu, musí být větratelné okny nebo musí být vybaveny klimatizací, rovněž určitá oddělení v nemocnicích bez klimatizace nemohou být provozuschopná. V těchto případech je klimatizace jako celek (pohonná jednotka, rozvody) nezbytná, umožňuje funkci a účel stavby. Výdaje na ni jsou za podmínek § 33 ZDP technickým zhodnocením.

  • V jiných případech klimatizace není nezbytná; např. u staveb s přirozeným větráním. Pokud by si klimatizaci dodatečně pořídil vlastník například rodinného domu nebo bytu (v němž i podniká), pak by byla považována pro účely ZDP za samostatnou věc - její absence neznemožňuje funkci a účel stavby.

  • Závěrem lze tedy konstatovat, že určitá věc – část stavby tak někdy umožňuje a jindy nikoli funkci a účel stavby, je nutno proto vždy pro daňové účely zkoumat a priori hledisko funkční a účelové. Nejprve je proto třeba individuálně určit funkci a účel stavby a teprve následně posoudit, co ten který účel stavby umožňuje.

Podmínka dokončení

Technickým zhodnocením se stávají předmětné výdaje až okamžikem dokončení nástavby, přístavby, stavební úpravy, rekonstrukce či modernizace. Před tímto okamžikem se jedná o investiční výdaje, které nejsou majetkovou hodnotou ani podle ZDP. Přesné vymezení přeměny investičních výdajů na TZ je ponecháno na svobodné vůli poplatníka, termín je omezen pouze zdola uvedením do stavu způsobilého obvyklému užívání, kterým se dle § 26 odst. 5 ZDP rozumí dokončení zhodnocení věci a splnění technických funkcí a povinností stanovených zvláštními právními předpisy pro užívání.

Příklad

Pan Vykuk chce od roku 201X+1 rozšířit své podnikatelské aktivity o práce grafického studia, a tak stál před otázkou, jak daňově co nejvýhodněji pořídit výkonný grafický počítač s kvalitním 32“ monitorem. Takovýto komplet stojí 60 000 Kč, což by znamenalo vznik hmotného majetku s dobou odpisování tři roky. Proto se rozhodl realizovat následující postup.

Ještě v prosinci 201X po dohodě s počítačovou firmou zakoupil nejprve výkonný počítač bez monitoru za 40 000 Kč, který okamžitě uvedl do užívání. V lednu 201X+1 za dalších 20 000 Kč dokoupil 32“ monitor. Proto mu podle jeho názoru v roce 201X nevznikl hmotný majetek a v roce 201X+1 bylo provedeno pouze „malé TZ”, které podnikatel zahrnul v souladu s § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP okamžitě do daňových výdajů.

Tento postup však nelze akceptovat. Následná kontrola z FÚ totiž uvedenou záležitost posoudila jinak, a to v souladu se skutečností, tudíž že reálně použitelný hmotný majetek vznikl až v lednu 201X+1 v celkové pořizovací (vstupní) ceně 60 000 Kč. Následovalo samozřejmě doměření daně za roky 201X a 201X+1 spolu s nepříjemnými sankcemi.

Zde je vhodné připomenout doposud jednoznačně nerozřešenou otázku, zda porušení veřejnoprávních předpisů má daňový dopad. Jinými slovy řečeno, zda v případě, kdy poplatník zařadí technické zhodnocení spočívající ve stavebních úpravách budovy do užívání například před kolaudací, která byla podle stavebních předpisů nutná, uzná správce daně tyto stavební úpravy jako dokončené TZ nebo nikoliv.

Úhrn výdajů za rok

Pojem „úhrn” je velice významný, neboť nám říká, že neposuzujeme izolovaně každý dílčí výdaj na jednotlivém majetku, zda dosahuje, resp. přesahuje limit 40 000 Kč, ale až jejich celkový součet za příslušné zdaňovací období (kalendářní rok).

Příklad

Pan Novák si loni koupil automobil, který ihned zařadil do obchodního majetku a začal odpisovat. Letos v únoru vybavil automobil autorádiem za 10 000 Kč, v dubnu si dal do vozu namontovat klimatizaci za 20 000 Kč, v červnu téhož roku střešní okno za 10 000 Kč a ještě letos v prosinci tažné zařízení, které i s montáží stálo dalších 5 000 Kč. I když uvedené výdaje na dokončené rekonstrukce a modernizace jednotlivého majetku (auta) samostatně nepřesáhly limit pro začlenění mezi „velké TZ”, ve svém úhrnu (45 000 Kč) již ano.

Protože v případě TZ hmotného majetku je pro posouzení rozhodný až výsledný úhrn za celé zdaňovací období (zde letošní kalendářní rok), vzniklo panu Novákovi „velké TZ”, které je povinně považováno za TZ. Z toho důvodu budou letos všechny výdaje (45 000 Kč) daňově neuznatelné a do daňových výdajů je pan Novák uplatní postupně až prostřednictvím odpisů automobilu z jeho zvýšené vstupní (zůstatkové) ceny.

Za úvahu jistě stojí, že kdyby nákup a montáž tažného zařízení počkala až do ledna příštího roku, tak by letos „velké TZ” u daného vozidla nevzniklo, neboť by limitní částka 40 000 Kč byla sice dosažena, ale nebyla by překročena. Proto by letos mohl pan Novák veškeré uvedené výlohy uplatnit jako okamžitý daňový výdaj, a stejně tak i tažné zařízení v následujícím roce.

TZ v prvním roce

Dostáváme se k prvnímu specifiku týkajícímu se problematiky TZ. Obecně platí, že TZ zvyšuje vstupní, resp. zůstatkovou cenu zhodnocovaného HM. Dle § 29 odst. 1 ZDP je však součástí vstupní ceny majetku i technické zhodnocení provedené po uvedení hmotného majetku do stavu způsobilého obvyklému užívání (s výjimkou TZ provedeného na nemovité kulturní památce a na hmotném majetku vyloučeném z odpisování), nejpozději však v prvním roce odpisování.

Z dikce uvedeného ustanovení vyplývá, že TZ provedené nejpozději v prvním roce odpisování (protože daňové odpisování lze zahájit i později než v roce pořízení předmětného HM, resp. jeho uvedení do užívání) je součástí vstupní ceny.

Příklad

Pan Vorel si v únoru pořídil do obchodního majetku dodávkový automobil za 500 000 Kč. V říjnu téhož roku dovybavil tento vůz klimatizací za 30 000 Kč. Tato částka je nižší než 40 000 Kč, proto se pan Vorel rozhodl klimatizaci uplatnit jako daňový výdaj podle § 24 odst. 2 písm. zb) ZDP. Jelikož nejsou splněny podmínky dané v § 33 odst. 1 ZDP, nejedná se o TZ v prvním roce, a proto není částka 30 000 Kč součástí vstupní ceny vozu.

Kdyby klimatizace stála např. 50 000 Kč, pak by vstupní cena vozidla (nikoliv zvýšená ani změněná vstupní cena) činila 550 000 Kč, tj. pořizovací (vstupní) cenu by bylo nutno zvýšit o „velké” TZ.

1.5 Stavební činnost a důkazní prostředky

K častým TZ dochází v souvislosti se stavební činností; § 33 odst. 1 ZDP uvádí tři skupiny aktivit:

  1. nástavby, přístavby a stavební úpravy,
  2. rekonstrukce,
  3. modernizace.

Nástavby, přístavby a stavební úpravy

Uvedené pojmy jsou vymezeny ve stavebním zákoně (zákon č. 183/2006 Sb.) v § 2 odst. 5. Změnou dokončené stavby je:

  1. nástavba, kterou se stavba zvyšuje,
  2. přístavba, kterou se stavba půdorysně rozšiřuje a která je vzájemně provozně propojena s dosavadní stavbou,
  3. stavební úprava, při které se zachovává vnější půdorysné i výškové ohraničení stavby; za stavební úpravu se považuje též zateplení pláště stavby.

Rekonstrukce

Pojem rekonstrukce definuje § 33 odst. 2 ZDP jako zásahy do majetku, které mají za následek změnu jeho účelu, nebo technických parametrů.

Změna účelu

Změna účelu majetku znamená změnu toho, k čemu je majetek využíván, k čemu je způsobilý a k čemu slouží. Pokud zásahy do majetku změníme například sklepní prádelnu na skladiště, jedná se nepochybně o změnu účelu a součástí TZ bude i případné vybílení daných prostor. Změna však musí být zároveň relevantní (podstatná, významná). Za TZ proto nebude považováno, když zmíněné skladiště například doposud sloužící pro uložení hřebíků „rekonstrukcí” přeměníme na skladiště vhodné pro uložení šroubů.

Změna technických parametrů

Zde se nalézá patrně největší úskalí praktických problémů týkajících se TZ. Za technický parametr lze při extenzivním výkladu považovat prakticky cokoli, od hmotnosti, barevnosti provedení, odolnosti vůči korozi přes rychlost, výkon, spotřebu až např. po výrobní kapacitu, poruchovost, hlučnost apod. Pojem technický parametr proto nemůžeme vykládat jako „libovolný údaj o majetku”, ale jako „určující znak charakterizující typickou vlastnost daného majetku”. Změnou technických parametrů (a tedy TZ) bude například změna účinnosti spalování kotle ústředního vytápění stejně jako změna výrobní kapacity automatické výrobní linky anebo rychlosti procesoru počítače.

Nevyřešenou otázkou však nadále zůstává, jestli to, co my právem pokládáme za typickou vlastnost daného majetku, resp. co už za ni nepokládáme, bude uznáno správcem daně. Jestliže poplatník nepožádá správce daně o závazné posouzení (viz výše), bude si muset u sporných případů připravit dostatek důkazů prokazujících jeho názor; k čemuž lze využít např. autorizovanou zkušebnu, výzkumný ústav, odborného znalce v příslušném oboru, stanovisko výrobce atd.

Příklad

Podle pokynu GFŘ D-22 se za změnu technických parametrů nepovažuje jen samotná záměna použitého materiálu, a to i v případě výměny oken s dřevěným rámem za okna s rámem plastovým, pokud zůstanou zachovány původní rozměry oken a počet vrstev skel oken. Opraví-li podnikatel například střechu dílny tím způsobem, že místo tašek pokryje střechu plechem, nejedná se o technické zhodnocení rekonstrukcí. Za technické zhodnocení se rovněž nepovažuje vybavení motorového vozidla zimními pneumatikami.

Pozor!

Pozor ale na případ, kdy se podnikatel při výměně střešní krytiny rozhodne umístit do střechy střešní okno v jakékoli velikosti pro lepší osvětlení dílny. Potom jsou veškeré náklady na výměnu střešní krytiny technickým zhodnocením.

Modernizace

Podle § 33 odst. 3 ZDP se modernizací rozumí rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Jak je patrné, ani tato definice rozhodně není jednoznačná a zcela jasná.

Rozšíření vybavenosti

Pod pojmem vybavenost se obvykle míní „příslušenství věci” (§ 510 NOZ) anebo „součást věci” (§ 505 NOZ), může jít o všemožná přídavná zařízení, přístroje, prostředky a pomůcky, které přizpůsobují věc různým (rozšiřujícím) možnostem. V praxi narazíme u této kategorie na nepřeberné množství otázek, které nelze obvykle vyřešit „správně”, ale spíše „vhodně”, „přiměřeně situaci”, „s ohledem na...”. I zde proto nelze doporučit nic obecně pravdivějšího a užitečnějšího