dnes je 20.2.2020

Input:

Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

5.2.2020, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pojistné u poplatníků vedoucích daňovou evidenci

Ing. Lenka Hájková

1. Úvod

Nejčastěji se jistě podnikatelé setkávají s pojistným na veřejné zdravotní pojištění a s pojistným na sociální zabezpečení a příspěvkem na státní politiku zaměstnanosti (dále jen pojistné na sociální zabezpečení). Cílem tohoto textu není popisovat, kdo je účasten jakých pojištění a za jakých podmínek, co vše vstupuje do vyměřovacího základu apod. (blíže k tomuto viz text Pojistné u OSVČ), pojistné si zde rozebereme z pohledu zákona o daních z příjmů (především otázky daňové uznatelnosti výdajů) a zachycení pojistného v daňové evidenci. Jelikož obě tato pojištění mají v ZDP shodný režim, budeme se zabývat oběma současně, přičemž je rozebereme z pohledu zaměstnanců a zaměstnavatelů a z pohledu OSVČ. Z pohledu zaměstnavatelů je jistě důležité i další povinné pojištění, a to pojistné zákonného pojištění odpovědnosti za škodu. V závěru pak zrekapitulujeme podmínky pro daňovou uznatelnost příspěvků zaměstnavatele na penzijní připojištění a životní pojištění jeho zaměstnanců.

2. Pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení a příspěvek na státní politiku zaměstnanosti

2.1 Právní úprava

Právní úprava

Základní pravidla a způsoby stanovení pojistného na zdravotní pojištění, jeho placení atd. upravují:

  • zákon č. 48/1997 Sb., o veřejném zdravotním pojištění, který v části druhé týkající se pojistného definuje, kdo je plátcem pojistného, kdy vzniká povinnost platit pojistné a výši a způsob hrazení pojistného,

  • zákon č. 592/1992 Sb., o pojistném na veřejné zdravotní pojištění (dále jen ZPZP). Tento zákon upravuje konkrétní výši pojistného, stanoví, co vše vstupuje do vyměřovacího základu, a to v členění na zaměstnance, OSVČ, osoby bez zdanitelných příjmů a stát, a dále způsob jeho placení.

Pro stanovení správné výše pojistného na sociální zabezpečení a okruhu pojištěných osob musíme znát dále:

  • zákon č. 582/1991 Sb., o organizaci a provádění sociálního zabezpečení

  • zákon č. 589/1992 Sb., o pojistném na sociální zabezpečení a příspěvku na státní politiku zaměstnanosti (dále jen ZPSZ)

  • zákon č. 187/2006 Sb., o nemocenském pojištění

  • zákon č. 155/1995 Sb., o důchodovém pojištění

  • zákon č. 586/1992 Sb., o daních z příjmů – ustanovení upravující problematiku pojistného na zdravotní pojištění a sociální zabezpečení:

    • - § 6 odst. 12 ZDP, který stanoví, že základem daně jsou příjmy ze závislé činnosti, zvýšené o částku odpovídající pojistnému na SZ a ZP, které je z těchto příjmů povinen platit zaměstnavatel
    • - § 23 odst. 3 ZDP, v tomto ustanovení najdeme podmínky, za kterých je nutné upravit základ daně o částky pojistného, které je povinen platit zaměstnanec, jestliže byly zaměstnavatelem sraženy, avšak neodvedeny do zákonem stanoveného termínu, a jak postupovat, když dojde následně k jejich úhradě; tato ustanovení však platí pouze pro poplatníky, kteří vedou účetnictví
    • - § 24 odst. 2 písm. f) ZDP, který stanoví podmínky pro daňovou uznatelnost pojistného
    • - § 25 odst. 1 písm. g) ZDP, který řadí pojistné na SZ a ZP hrazené OSVČ mezi daňově neuznatelné výdaje

2.2 Pojistné hrazené zaměstnavatelem za zaměstnance

Obecné podmínky daňové uznatelnosti

Daňově uznatelné je pojistné hrazené zaměstnavatelem tehdy, splňuje-li následující podmínky:

  • pojistné je stanoveno dle příslušných předpisů a jeho výše je vypočtena sazbou bez jejího zvýšení z maximálního základu pro toto pojistné,

  • pojistné je zaúčtováno v souladu s účetními principy u poplatníků, kteří vedou účetnictví, a zaplaceno nejpozději do jednoho měsíce po uplynutí zdaňovacího období nebo jeho části,

  • pojistné je zaplaceno u poplatníků, kteří nevedou účetnictví.

Způsob stanovení pojistného

Pojistné je stanoveno procentní sazbou z vyměřovacího základu. Vyměřovacím základem zaměstnance je úhrn příjmů ze závislé činnosti, které jsou předmětem daně z příjmů FO podle zákona o daních z příjmů (takto se posuzují i příjmy, které by byly, pokud by podléhaly zdanění v ČR, předmětem daně z příjmů) a nejsou od této daně osvobozeny a které mu zaměstnavatel zúčtoval v souvislosti se zaměstnáním (pro účely SZ se musí jednat navíc o takové zaměstnání, které zakládá účast na nemocenském pojištění). Zúčtovaným příjmem se rozumí plnění, které bylo v peněžní nebo nepeněžní formě nebo formou výhody poskytnuto zaměstnavatelem zaměstnanci nebo předáno v jeho prospěch, popřípadě připsáno k jeho dobru, anebo spočívá v jiné formě plnění prováděné zaměstnavatelem za zaměstnance (podle této definice se např. odvádí pojistné i z 1 % pořizovací ceny osobního automobilu poskytnutého zaměstnanci zaměstnavatelem pro soukromé užívání).

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % a toto pojistné je povinen hradit z jedné třetiny zaměstnanec (tj. 4,5 %) a ze dvou třetin zaměstnavatel (tj. 9 %). Výše pojistného na SZ činí u zaměstnavatele 24,8 % (do 30. 6. 2019 25 %) a u zaměstnance 6,5 % z vyměřovacího základu.

Společníci a jednatelé s.r.o.

Pracující společníci a jednatelé společnosti s ručením omezeným či členové družstva, kteří vykonávají práci pro společnost či družstvo mimo pracovněprávní vztah, se pro účely placení pojistného na ZP a SZ považují za zaměstnance - tzn., že pojistné se stanoví za stejných podmínek jako u „běžných” zaměstnanců. Pro účely pojistného na SZ bude rozhodující, zdali budou tyto osoby účastny nemocenského pojištění – to znamená, že zúčtovaný příjem za daný měsíc musí být alespoň 3 000 Kč (před rokem 2019 pak 2 500 Kč). Pro účely ZP není výše zúčtovaného příjmu rozhodná. Není rovněž podstatné, zdali jsou tyto osoby za vykonávanou práci odměňovány, stačí, je-li jim zúčtováván jakýkoliv započitatelný příjem – např. 1 % z pořizovací ceny vozidla užívaného i pro soukromé účely.

Dohody o provedení práce

Od 1. 1. 2012 se odvádí pojistné na SZ a ZP i z příjmů zaměstnanců činných na základě dohod o provedení práce, a to tehdy, přesáhne-li zúčtovaný příjem v daném měsíci částku 10 000 Kč.

Maximální vyměřovací základ

Počínaje rokem 2015 byl definitivně zrušen maximální vyměřovací základ pro pojistné na ZP. Maximální vyměřovací základ platí pouze u pojistného na SZ a je jím 48násobek průměrné mzdy.

Vývoj průměrné mzdy a maximálního vyměřovacího základu v letech 2016-2020

  Rok 2016   Rok 2017   Rok 2018   Rok 2019   Rok 2020  
Prům. mzda    27 006 Kč   28 232 Kč   29 979 Kč   32 699 Kč   34 835 Kč  
Max. VZ    1 296 288 Kč   1 355 136 Kč   1 438 992 Kč   1 569 552 Kč   1 672 080 Kč  

Daňově účinným výdajem zaměstnavatele může být pouze pojistné odvedené z tohoto maximálního vyměřovacího základu. Pokud by zaměstnavatel odvedl pojistné vyšší, nejednalo by se o výdaj, ale o přeplatek, který by měl dostat zpět.

Pro zaměstnavatele je rozhodným vyměřovacím základem úhrn vyměřovacích základů z jím vyplácené mzdy (případně dalších benefitů) zaměstnanci v průběhu roku bez ohledu na to, zda měl zaměstnanec příjmy od jiného zaměstnavatele.

Odvod pojistného

Zaměstnavatel odvádí pojistné hrazené jím i zaměstnancem jednou částkou současně na účet příslušné zdravotní pojišťovny, resp. správy sociálního zabezpečení. U poplatníků, kteří nevedou účetnictví, je pojistné na ZP a SZ daňově uznatelným výdajem v momentě jeho úhrady.

Příklad

Zaměstnavatel má k 31. 12. 201X rozdíl příjmů a výdajů 150 000 Kč. V tomto základu daně je i vyplacená záloha na mzdu za prosinec 201X ve výši 2 000 Kč, hrazená 15. 12. 201X v hotovosti (výdajový pokladní doklad). Pojistné na ZP a SZ bylo odvedeno 15. 1. 201X+1. Záloha na daň ze závislé činnosti (pro zjednodušení zde nebudeme zohledňovat žádné daňové odpočty) byla zaplacena (výpis z BÚ) ve výplatním termínu, který byl zaměstnavatelem stanoven na 10. den v měsíci, tj. 10. 1. 201X+1. V tento termín byla vyplacena i zbývající část čisté mzdy za prosinec (dobírka). Hrubá mzda činila 15 000 Kč, zaměstnanci sražené pojistné na ZP činilo 675 Kč (tj. 4,5 % z hrubé mzdy) a SP činilo 975 Kč (tj. 6,5 % z hrubé mzdy). Pojistné, které je povinen odvést zaměstnavatel, činí 5 070 Kč (tj. 9 % ZP a 24,8 % SP z hrubé mzdy).

Daňová evidence 201X

Datum   Doklad   Popis operace   Částka v Kč   Daňová evidence  
15. 12.    VPDxxx    Záloha na mzdu 12/1X    2 000    daňově uznatelný výdaj; položka např. „mzdy”   

V evidenci dluhů (knize dluhů) budou zapsány následující závazky:

  • dluh vůči zaměstnanci ve výši doplatku mzdy za prosinec,

  • dluh vůči finančnímu úřadu ve výši sražené a dosud nezaplacené daně ze závislé činnosti,

  • dluh vůči správě sociálního zabezpečení ve výši 4 695 Kč (975 + 3 720),

  • dluh vůči zdravotní pojišťovně ve výši 2 025 Kč (675 + 1 350).

Daňová evidence 201X+1

Datum    Doklad    Popis operace    Částka v Kč    Daňová evidence   
10. 1.    VPDxxx    Doplatek mzdy
za 12/1X 
 
8 335   daňově uznatelný výdaj;
položka např. „mzdy” 
 
10. 1.    BÚxxx    Daň ze záv.
činnosti 12/1X 
 
3 015    daňově uznatelný výdaj;
položka např. „mzdy” 
 
15. 1.    BÚxxx    SP za 12/1X    4 695    daňově uznatelný výdaj;
položka např. „pojistné” 
 
15. 1.    BÚxxx    ZP za 12/1X    2 025   daňově uznatelný výdaj;
položka např. „pojistné” 
 

Do evidence dluhů bude zapsána úhrada všech výše zaplacených dluhů.

Pozor!

I když zákon o daních z příjmů stanoví, že daňová evidence má obsahovat údaje o příjmech a výdajích v členění potřebném pro zjištění základu daně, pro jistou vypovídací schopnost a užitečnost této evidence pro podnikatele je vhodné podrobnější členění. Možné řešení je rozdělit placené pojistné na:

  • pojistné, které je povinen hradit zaměstnavatel,

  • pojistné odváděné za zaměstnance.

Pojistné, které je sraženo zaměstnancům ze mzdy, lze zařadit do položky „mzdy”. Výdaje vykázané v položce „mzdy” by v tomto případě věrněji zobrazovaly hodnotu hrubých vyplacených mezd zaměstnancům, neboť by obsahovaly:

  • vyplacené zálohy na mzdy,

  • vyplacený doplatek mzdy,

  • zaplacenou daň ze závislé činnosti,

  • zaplacené pojistné na zdravotní pojištění a pojistné na sociální zabezpečení (zaměstnancova část), event.

  • zaplacené srážky ze mzdy (např. spoření, půjčky atd.).

2.3 Osoby samostatně výdělečně činné

Vyměřovací základ

Pojistné u OSVČ se stanoví procentní sazbou z vyměřovacího základu zjištěného za rozhodné období (kalendářní rok, resp. jeho část) podle § 3a ZPZP pro zdravotní pojištění a podle § 5b ZPSZ pro sociální pojištění. Vyměřovacím základem pro pojistné na SZ je částka, kterou si OSVČ určí, ne však méně než 50 % daňového základu – čili částky, která se vyplňuje do daňového přiznání. ZP nemá vyměřovací základ vázán na daňový základ, nýbrž na rozdíl mezi příjmy a výdaji, což může být odlišná částka od částky daňového základu.

Příklad

Podnikatel vykázal za rok 201X zdaňované příjmy ve výši 550 000 Kč a výdaje na jejich dosažení, zajištění a udržení ve výši 250 000 Kč. Jelikož se rozhodl, že v roce 201X+1 hodlá uplatnit paušální výdaje z dosažených příjmů, připočetl k základu daně ve smyslu § 23 ZDP ještě neuhrazenou pohledávku ve výši 11 000 Kč. Základ daně podnikatele tedy činí 311 000 Kč, rozdíl mezi příjmy a výdaji činí 300 000 Kč. Vyměřovacím základem pro pojistné na SZ bude 50 % z částky 311 000 Kč, tj. 155 500 Kč, vyměřovacím základem pro pojistné na ZP bude 50 % z částky 300 000 Kč, tj. 150 000 Kč.

Vyměřovací základ jak pro pojistné na zdravotní pojištění, tak pro pojistné na sociální zabezpečení je omezen dolní a v případě pojistného na sociální zabezpečení i horní hranicí. To znamená, že OSVČ je za zákonem daných podmínek povinna platit pojistné alespoň z minimálního vyměřovacího základu, horní hranice je určena absolutní částkou (blíže viz text Pojistné u OSVČ).

Výše pojistného

Výše pojistného na ZP činí 13,5 % z vyměřovacího základu, výše pojistného na SZ se skládá z pojistného na důchodové pojištění, které činí 28 % z vyměřovacího základu, a z příspěvku na státní politiku zaměstnanosti, který činí 1,2 % (dohromady tedy 29,2 %).

Způsob placení pojistného

OSVČ je povinna platit za podmínek stanovených příslušnými předpisy buď jen pojistné, nebo zálohy na pojistné a doplatek pojistného. V průběhu roku je OSVČ povinna za podmínek stanovených příslušnými předpisy platit zálohy na pojistné a po uplynutí zdaňovacího období, resp. po podání daňového přiznání za uplynulé období, tyto zálohy příslušné instituci na předepsaném přehledu zúčtovat proti pojistnému, které vypočte podle rozdílu příjmů a výdajů, resp. daňového základu, za uplynulé zdaňovací období. Tak vznikne OSVČ buď doplatek, nebo přeplatek pojistného.

Za den platby pojistného se považuje den, kdy došlo k připsání příslušné částky na účet poskytovatele platebních služeb příslušné instituce.

Pojistné na nemocenské pojištění

Pojistné na nemocenské pojištění je u OSVČ dobrovolné. OSVČ je tak dána možnost se nemocensky pojistit na denní dávku u soukromé pojišťovny. Sazba pojistného na nemocenské pojištění činí 2,1 % (do 30. 6. 2019 činila sazba 2,3 %), přičemž měsíční vyměřovací základ pro pojistné na nemocenské pojištění nemůže být vyšší, než je měsíční průměr VZ dle posledního přehledu (ne staršího tří let). Nelze-li takto vyměřovací základ určit, vychází se z poloviny průměrné mzdy. Minimální hranice měsíčního vyměřovacího základu od roku 2019 činí 6 000 Kč, minimální měsíční platba pojistného tedy je 126 Kč (do konce roku 2018 činil minimální měsíční VZ 5 000 Kč a tomu odpovídající pojistné 115 Kč, v roce 2019 do 30. 6. 2019 činila sazba pojistného 2,3 % a minimální měsíční VZ 6 000 Kč, čemuž odpovídalo minimální pojistné 138 Kč).

Příklad

OSVČ vykázala za rok 201X základ daně (příjmy – výdaje) dle § 7 ZDP ve výši 400 000 Kč. Vyměřovacím základem jak na ZP, tak na SZ bude 50 % z této částky, čili 200 000 Kč. Pojistné za rok 201X na ZP bude činit 27 000 Kč, pojistné na SZ pak bude 58 400 Kč. Maximální roční výše nemocenského pojištění by mohla být 4 200 Kč (2,1 % z 200 000 Kč), tj. 350 Kč měsíčně, minimálně pro rok 2020 platí částka 1 512 Kč, tj. 126 Kč měsíčně (v roce 2019 – do 30. 6. 2019 platila minimální částka 138 Kč měsíčně a od 1. 7. 2019 pak 126 Kč měsíčně).

Od roku 2014 se určuje maximální vyměřovací základ pro výpočet pojistného na nemocenské pojištění podle určeného či vypočteného vyměřovacího základu uvedeného v posledním podaném přehledu. Maximálním měsíčním vyměřovacím základem může být maximálně částka odpovídající průměru, který z určeného či vypočteného vyměřovacího základu připadá na jeden měsíc výkonu samostatné výdělečné činnosti. Minimální vyměřovací základ zůstává stejný.

Daňová neuznatelnost

Pojistné (tzn. zálohy na pojistné a doplatek pojistného) hrazené OSVČ je daňově neuznatelným výdajem.

Přeplatky pojistného

Vrácené přeplatky pojistného se považují za příjem neovlivňující základ daně (více viz Pojistné u OSVČ).

3. Pojistné zákonného pojištění odpovědnosti zaměstnavatele za škodu

Právní úprava

Právní úprava
  • § 205d zákona č. 65/1965 Sb., zákoník práce (starý ZP), který se podle § 365 ZP (zák. č. 262/2006 Sb.) aplikuje na pracovní úrazy do dne nabytí účinnosti jiné právní úpravy pojištění zaměstnavatele při pracovním úrazu nebo nemoci z povolání. (Pozn. Zákon č. 266/2006 Sb., o úrazovém pojištění, který byl přijat již v roce 2006, ale byla mu opakovaně odkládána účinnost, byl nakonec s účinností od 1. 10. 2015 zrušen)

  • vyhláška MF č. 125/1993 Sb., která stanoví bližší podmínky a sazby pojistného (zde platí totéž, co je uvedeno výše, tzn., že tato vyhláška se aplikuje do dne nabytí účinnosti jiné právní úpravy