dnes je 19.10.2019
Input:

Pohledávky v daňové evidenci

23.9.2016, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Pohledávky v daňové evidenci

Ing. Daniela Lampová

1. Vznik a zachycení pohledávky v daňové evidenci

Pohledávkou se v závazkovém právu rozumí subjektivní právo (oprávnění) jednoho subjektu (věřitele) požadovat na druhém subjektu (dlužníku) určitého plnění, tj. požadovat od něho, aby něco dal (předal či zaplatil) nebo něco konal (určitou práci).

Pohledávky vznikají zejména na základě určitého právního úkonu, např. kupní, nájemní, pojistné aj. smlouvy, vystavením faktury, vyúčtováním služby, zaplacením zálohy apod.

Evidence

Vzhledem k tomu, že v rámci daňové evidence se sledují příjmy odděleně od evidence majetku, který se vztahuje k podnikatelské činnosti, zapisují se pohledávky do samostatné evidence. Touto evidencí je kniha pohledávek. Ta má nejrůznější podobu. Někdo používá obyčejný sešit, někdo zakládá do šanonu „sjetiny” z počítače, jiný ručně zapisuje pohledávky do knihy pohledávek zakoupené v papírnictví. Forma není až tak důležitá. Rozhodující je, aby v této evidenci byly zachyceny všechny pohledávky (pohledávky z odběratelsko-dodavatelských vztahů, pohledávky vůči zaměstnancům, pohledávky vůči státu, pohledávky vůči správě sociálního zabezpečení a zdravotním pojišťovnám atd.).

Nejčastější podoba knihy pohledávek z odběratelsko-dodavatelských vztahů obsahuje následující údaje ke každé pohledávce:

  • pořadové číslo pohledávky (= číslo vydané faktury),

  • název odběratele,

  • cena včetně DPH,

  • cena bez DPH v členění: základ daně snížená sazba DPH a základ daně základní sazba DPH,

  • DPH v členění na sníženou a základní sazbu DPH,

  • datum splatnosti,

  • datum úhrady.

Daňová evidence

Běžně se pohledávky vedou v knize pohledávek nebo v případě potřeby v několika knihách podle činností fyzické osoby a v rámci jednotlivých činností podle dlužníků.

Kniha pohledávek je určena ke sledování pohledávek vůči jiným subjektům, např. k záznamům o:

  1. jednotlivých dlužnících za splněné dodávky,
  2. poskytnutých zálohách,
  3. ceninách vydaných formou zálohy pracovníkům fyzické osoby,
  4. pohledávkách za manka a škody,
  5. poskytnutých úvěrech či půjčkách,
  6. pohledávkách z titulu přeplatku či zaplacené zálohy na daň z příjmů,
  7. zúčtování plateb pojistného na sociální zabezpečení, příspěvku na státní politiku zaměstnanosti a pojistného na všeobecné zdravotní pojištění,
  8. nárocích u nepřímých daní (daň z přidané hodnoty a spotřební daň),
  9. ostatních pohledávkách.

V knize pohledávek zachycuje plátce nepřímých daní pohledávky (nároky) v takovém uspořádání, aby průkazně doložil finančnímu orgánu v návaznosti na daňové přiznání odděleně za jednotlivé daně zejména:

  • nárok na odpočet a vrácení daně za zdaňovací období,

  • zaplacené zálohy na daň,

  • zúčtování nepřímých daní, kterým se vyjádří celkový výsledný vztah vůči finančnímu orgánu za zdaňovací období, případně s přihlédnutím k dalším požadavkům, které kladou daňové předpisy nebo finanční úřady.

V knize pohledávek se sledují i šeky předané k inkasu.

Ocenění pohledávek

Ocenění pohledávek si pro své účely stanoví zákon o daních z příjmů. V tomto pro nás není ocenění pohledávek podle účetních předpisů prioritní. Pro správné ocenění pohledávek v rámci daňové evidence musíme vyjít z ustanovení § 7b ZDP, kde se dočteme, že se pohledávky u fyzických osob oceňují podle § 5 odst. 9 ZDP.

Hodnotou pohledávky se zde rozumí:

  • jmenovitá hodnota nebo

  • pořizovací cena u pohledávky nabyté postoupením nebo

  • cena zjištěná ke dni nabytí pohledávky podle zákona o oceňování majetku u pohledávky nabyté děděním nebo darem.

U poplatníků, kteří jsou plátci daně z přidané hodnoty nebo jimi byli v době vzniku pohledávky, se hodnota pohledávky snižuje o výši daně z přidané hodnoty, pokud byla splněna vlastní daňová povinnost na výstupu.

Pořizovací cena u pohledávek nabytých postoupením je blíže rozvedena v účetních předpisech (§ 50 PVZÚ). Součástí pořizovací ceny pohledávek je nejen cena pořízení (za kolik jsme pohledávku pořídili, tzn. kolik jsme za ni zaplatili nebo jsme povinni zaplatit), ale též náklady související s pořízením pohledávek. Mezi tyto náklady patří například náklady na znalecké ocenění nakupovaných pohledávek, odměny právníkům a provize.

Pro ocenění pohledávek v cizí měně je, stejně jako u příjmů a výdajů, rozhodující ustanovení § 38 ZDP. Z textu tohoto ustanovení vyplývá, že poplatník vedoucí daňovou evidenci použije:

  • jednotný kurz, který po skončení kalendářního roku vyhlašuje Generální finanční ředitelství (GFŘ), nebo

  • kurzy devizového trhu uplatňované podle zákona o účetnictví (resp. podle účetních předpisů, tj. zákona o účetnictví, vyhlášky č. 500/2002 Sb. a Českých účetních standardů pro podnikatele).

Pozor!

Jednotný kurz a kurzy devizového trhu uplatňované podle účetních předpisů pro přepočet cizí měny nelze v jednom zdaňovacím období použít současně. To znamená, že se fyzická osoba vedoucí daňovou evidenci musí rozhodnout, zda bude pro dané zdaňovací období (kalendářní rok) uplatňovat:

  1. jednotný kurz vyhlašovaný Generálním finančním ředitelstvím po uplynutí kalendářního roku, nebo
  2. aktuální denní kurz ČNB ke dni tzv. uskutečnění účetního případu, nebo
  3. pevný kurz.

ad a) Jednotný kurz vyhlašovaný GFŘ po uplynutí kalendářního roku

Tato varianta je sice velice jednoduchá, ale je vhodná pouze pro „drobné” podnikatele, kteří mají v průběhu roku příjmy, výdaje, pohledávky a dluhy v cizí měně pouze výjimečně.

ad b) Aktuální denní kurz ČNB ke dni uskutečnění účetního případu

Tato varianta je v praxi velice rozšířená. Její výhodou je okamžité promítnutí vlivu pohybu kurzu do ocenění příjmů, výdajů, pohledávek i dluhů.

Zde je však třeba si stanovit pravidla ve vazbě na účetní předpisy, k jakému datu budeme majetek a dluhy v cizí měně přeceňovat na českou měnu. Zaměříme-li se na problematiku pohledávek, dojdeme k závěru, že pohledávky v cizí měně, které v daném zdaňovacím období vzniknou a budou v tomto období i inkasovány, nepotřebujeme vůbec na českou měnu přeceňovat. Vznikne-li nám pohledávka v cizí měně, kterou budeme evidovat i na konci zdaňovacího období (tj. k 31. 12.), je třeba tuto pohledávku přecenit na korunovou hodnotu ke dni uskutečnění účetního případu. Tento den je blíže definován v Českém účetním standardu č. 001 – Účty a zásady účtování na účty, bod 2.4.3.:

„Okamžikem uskutečnění účetního případu je den, ve kterém dojde ke splnění dodávky, splnění peněžitého dluhu, inkasu pohledávky, postoupení pohledávky, vkladu pohledávky, poskytnutí či přijetí zálohy a závdavku, převzetí dluhu, zjištění manka, schodku, přebytku či škody, pohybu majetku uvnitř účetní jednotky a k dalším skutečnostem vyplývajícím ze zákona, vyhlášky, Českých účetních standardů pro podnikatele a ze zvláštních právních předpisů nebo z vnitřních poměrů účetní jednotky, které jsou předmětem účetnictví a které v účetní jednotce nastaly, popřípadě účetní jednotka má k dispozici potřebné doklady tyto skutečnosti dokumentující. Pro potřeby oceňování pohledávek a závazků vyjádřených v cizí měně ke dni jejich vzniku lze za okamžik uskutečnění účetního případu považovat u dodavatele den vystavení faktury nebo obdobného dokladu, u odběratele den přijetí faktury nebo obdobného dokladu”.

V souladu s pokynem GFŘ D-22 v části uvedené k § 7b ZDP pohledávky v cizí měně k 31. 12. nepřeceňujeme. Evidujeme je tedy dále v ocenění při jejich vzniku, tj. ke dni vystavení faktury nebo obdobného dokladu nebo ke dni splnění dodávky.

ad c) Pevný kurz

Při použití pevného kurzu je třeba si stanovit, zda bude fyzická osoba (podnikatel) používat pro přepočet pohledávek v cizí měně na českou korunu kurz roční, pololetní, čtvrtletní nebo měsíční. Vždy k 1. dni příslušného období stanoví pevný kurz ve vazbě na kurz ČNB. Např. při ročním pevném kurzu se pro ocenění používá kurz ČNB k 1. lednu.

Konec kalendářního roku

V daňové evidenci se ke konci zdaňovacího období neprovádí přepočet zůstatku devizového účtu nebo valutové pokladny, ani se nepřeceňují pohledávky nebo dluhy v cizí měně.

Úhrada pohledávky

Úhradu pohledávky je nutno zapsat nejen do evidence příjmů, event. do peněžního deníku, ale i do knihy pohledávek.

Do peněžního deníku se zapisuje příjem peněz podle toho, za co jsme peníze obdrželi. Prodáváme-li např. zboží, pak inkaso naší pohledávky za prodej zboží bude do peněžního deníku zachyceno jako příjem, který je předmětem daně (např. položka „prodej zboží”).

Daňová evidence již nepředepisuje členění na příjmy, které ovlivňují základ daně, a v rámci nich podrobnější členění na:

  • prodej zboží, výrobků a služeb a

  • ostatní příjmy.

V praxi je však toto členění běžně využíváno a při daňové kontrole je mnohdy i správci daně oprávněně vyžadováno.

Nutno však podotknout, že máme-li příjmy jak za prodej zboží, tak i příjmy za poskytované služby, nebo dokonce i příjmy za výrobky, musíme být schopni říci, kolik jsme za rok přijali za zboží, kolik za služby a kolik za výrobky. Důležité je to především v případě, že vedeme skladovou evidenci, kde používáme tzv. kontrolu korunou.

Pozor!

Plátci daně z přidané hodnoty pak musí vědět, že nejdříve se v evidenci příjmů (peněžním deníku) vyrovnává hodnota DPH a následně potom hodnota bez DPH. Důležité je to hlavně v případě částečné úhrady pohledávky.


Příklad

Pan Novák, podnikatel vedoucí daňovou evidenci, má za poskytnuté služby dvě pohledávky (dva daňové doklady).

Č. daňového
dokladu 
 
Cena včetně DPH
v Kč 
 
Základ daně
v Kč 
 
21 % DPH
v Kč 
 
159/201X    60 500    50 000    10 500   
160/201X    54 450    45 000    9 450   

Evidence příjmů (peněžní deník)

Datum   Popis operace   Částka v Kč   Způsob účtování  
16.4.201X    Inkaso pohledávky
159/201X 
 
60 500

10 500

50 000 
 
bankovní účty příjem
(případně hotovost příjem)

příjem, který není předmětem
daně; položka „DPH”

příjem ovlivňující základ
daně; položka „příjem
za služby” 
 
20.4.201X    Částečné inkaso
pohledávky
160/201X 
 
40 000

9 450

30 550 
 
bankovní účty příjem
(případně hotovost příjem)

příjem, který není předmětem
daně; položka „DPH”

příjem ovlivňující základ
daně; položka „příjem
za služby” 
 

Pro zachycení pohledávky do knihy pohledávek je rozhodující datum vystavení daňového dokladu (faktury).

Z hlediska daně z příjmů je správné zachycení částečné úhrady pohledávky důležité zejména na konci zdaňovacího období, kdy neuhrazené pohledávky přecházejí do dalšího zdaňovacího období.

Příklad

Peněžní deník

Pan Novotný vystavil fakturu 22. 12. 201X ve výši 121 000 Kč (včetně DPH) za prodej zboží, tj. 100 000 Kč základ daně a 21 000 Kč DPH.

Datum   Popis operace   Částka v Kč   Způsob účtování  
28. 12.
201X 
 
Úhrada na běžný
účet 
 
18 000    příjem, který není předmětem
daně; položka „DPH” 
 
12. 1.
201X+1 
 
Úhrada na běžný
účet (100 000 Kč) 
 
97 000

3 000 
 
příjem ovlivňující základ
daně; „prodej zboží”

příjem, který není předmětem
daně; položka „DPH” 
 
20. 1.
201X+1 
 
Úhrada do
pokladny 
 
3 000    příjem ovlivňující základ
daně; „prodej zboží” 
 

V roce 201X se tedy úhrada pohledávky neprojeví v základu daně vůbec a v roce 201X+1 postupně ve výši 100 000 Kč.

Úhrada pohledávky zápočtem

Pohledávka může zaniknout také započtením, jestliže některý z účastníků učiní vůči druhému projev směřující k započtení. Započtení lze tedy realizovat i jednostranným úkonem – oznámením druhému účastníku. Toto oznámení musí být ovšem druhému účastníku prokazatelně doručeno.

I takovýto úkon je nutné v daňové evidenci provést, i když se jedná o nepeněžní plnění.

Příklad

Pan Veselý má vůči panu Smutnému evidovánu pohledávku za prodej zboží ve výši 79 860 Kč (66 000 Kč +13 860 Kč DPH). Zároveň vůči němu eviduje dluh za nákup počítače ve výši 65 340 Kč (54 000 Kč + 11 340 Kč DPH). Na základě dohody o zápočtu ve výši 65 340 Kč bude v daňové evidenci uplatněn daňový příjem ve výši 51 480 Kč (65 340 – 13 860 DPH) – prodej zboží a výdaj neovlivňující základ daně ve výši 54 000 Kč – pořízení hmotného majetku. Výše DPH bude v obou případech výdaj neovlivňující základ daně. Rozdíl ze zápočtu ve výši 14 520 Kč (66 000 – 51 480) uhradí pan Smutný na běžný účet pana Veselého v dohodnutém termínu uvedeném v zápočtu a pan Veselý bude mít daňový příjem za úhradu zboží ve výši 14 520 Kč.

Pohledávky z titulu zápůjčky

Dle § 3 odst. 4 písm. b) ZDP nejsou zápůjčky obecně předmětem daně z příjmů. V praxi to znamená, že přijetí splátky zápůjčky (přijetí úhrady za pohledávku z titulu poskytnuté zápůjčky) není vůbec předmětem daně z příjmů fyzických osob. Na rozdíl od této splátky zápůjčky (její jistiny) však podléhají dani z příjmů úroky zaplacené na základě smlouvy o zápůjčce. Pokud tedy podnikatel přijme od dlužníka určitou úhradu zápůjčky, musí z ní oddělit úhradu jistiny od úhrady úroků. Jistina není předmětem daně z příjmů, zatímco úroky jsou součástí dílčího základu daně podle § 8 ZDP (příjem z kapitálového majetku), i když je zápůjčka poskytnuta z finančních prostředků získaných na základě podnikatelských aktivit podle § 7 ZDP.

Pohledávky při ukončení či přerušení činnosti

Poplatník s příjmy ze samostatné činnosti, který vede daňovou evidenci a eviduje