dnes je 19.10.2019
Input:

Odpisy hmotného majetku v daňové evidenci

14.12.2017, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Odpisy hmotného majetku v daňové evidenci

Ing. Jiří Šperl

Odpisy hmotného majetku (HM) jsou důležitým zdrojem prostředků pro reprodukci tohoto majetku. Vzhledem k tomu, že se jedná o majetek, jehož životnost a použitelnost se předpokládá po dobu více let, je logické, že pořizovací cena takového majetku nemůže být zahrnuta do výdajů jednorázově, ale že bude rozprostřena na celou dobu předpokládané doby použitelnosti a životnosti. Tento princip by měl být plně respektován při stanovení účetních odpisů, které jsou v pravomoci účetní jednotky na základě konkrétních podmínek.

Daňové odpisy však mají své specifikum v tom, že při určování jejich výše a stanovení doby, po kterou se majetek odpisuje, hraje nezanedbatelnou roli fiskální politika státu. V zásadě se jedná o určitý konsensus mezi možnostmi státu a požadavky podnikatelské sféry.

V případě poplatníků, kteří nevedou účetnictví, ale vedou daňovou evidenci, nevzniká rozdíl mezi účetními odpisy a odpisy daňovými, protože pro odepisování se používají pouze daňové odpisy podle ZDP.

Právní úprava

Právní úprava
  • zákon o daních z příjmů (ZDP)

    • - § 24 odst. 2 písm. a) ZDP, který uvádí, že výdajem na dosažení, zajištění a udržení příjmů jsou také odpisy HM stanovené podle §§ 26 až 33 ZDP
    • - §§ 26 až 33 ZDP upravují, co se pro účely ZDP rozumí pojmem HM, konkrétní způsob výpočtu odpisu, který majetek nelze odepisovat, a dále, co se rozumí technickým zhodnocením
    • - § 33a ZDP, který umožňuje požádat správce daně o závazné posouzení skutečnosti, zda je zásah do majetku technickým zhodnocením
    • - Příloha č. 1 ZDP, která upravuje konkrétní zařazení majetku do odpisových skupin
    • Klasifikace vydané Českým statistickým úřadem

      • - Klasifikace produkce CZ-CPA zavedená Sdělením Českého statistického úřadu č. 275/2008 Sb. pro odpisové skupiny 1 až 3
      • - Klasifikace stavebních děl CZ-CC zavedená Sdělením Českého statistického úřadu č. 321/2003 Sb. pro odpisové skupiny 4 až 6
      • Vyhláška č. 500/2002 Sb., zejména § 47 (PVZÚ)

Podmínky daňové uznatelnosti

Základní podmínkou splnění obecného požadavku zákona o daních z příjmů je používání HM pro účely dosahování zdanitelných příjmů. Nelze tedy uplatňovat odpisy v případě, že se jedná např. o majetek sloužící k činnosti, z níž jsou příjmy osvobozeny či nejsou předmětem daně, rovněž pokud je HM používán fyzickými osobami pro osobní potřebu.

Pokud je splněna uvedená podmínka, jsou daňové odpisy považovány za daňově uznatelný výdaj, u kterého není povinnost prokazovat vztah ke konkrétním příjmům.

Příklad

Pan Noha, který podniká jako fyzická osoba a nemá povinnost vést účetnictví, vyrábí několik druhů obuvi, mimo jiné vyrábí i specifický druh obuvi pro sportovce. K výrobě právě této obuvi využívá speciální stroj pro konečnou úpravu. Z důvodu poklesu poptávky na trhu zastavil pan Noha dočasně výrobu právě této obuvi na jeden celý rok.

Pan Noha si v tomto roce může uplatnit odpisy, dočasné zastavení práce stroje v tomto případě nemá žádný vliv.

Tento názor lze podpořit i pokynem GFŘ D-22 (k § 24 odst. 2 ZDP …. „výdaje vymezené v § 24 odst. 2 zákona jsou daňovými výdaji podle § 24 odst. 1 zákona bez ohledu na skutečnost, zda slouží k dosažení, zajištění nebo udržení zdanitelných příjmů za předpokladu, že v příslušném ustanovení není omezující podmínka jinými ustanoveními tohoto zákona nebo jiného zvláštního právního předpisu”).

Vstupní cena – ocenění HM

Pro účely daňové evidence se pro ocenění HM použije ocenění dle § 29 ZDP, které definuje vstupní cenu.

Vstupní cena představuje hodnotu majetku, z níž se majetek odepisuje. Tato vstupní cena se nemění, pokud v průběhu odpisování nedojde k technickému zhodnocení. Vstupní cenou je:

  • U majetku pořízeného úplatně pořizovací cena – kupní cena, náklady na dopravu, instalaci, poplatky spojené s uvedením majetku do používání, clo, DPH (pokud nebyl uplatněn odpočet DPH), hodnota technického zhodnocení dokončeného v 1. roce odpisování, případně další náklady související s pořízením HM. Blíže jsou náklady, které je nutné zahrnout do pořizovací ceny, definovány v § 47 PVZÚ. Zde nalezneme i to, co do pořizovací ceny nepatří. V případě, že dojde k úplatnému nabytí hmotného majetku, který byl předtím úplatně užíván ať již formou operativního, či finančního leasingu, a nejsou splněny podmínky pro uznání úplaty za užívání jako daňového výdaje, lze do vstupní ceny zahrnout úplatu za užívání uhrazenou do data ukončení smlouvy. Pokud došlo v průběhu smlouvy o finančním leasingu ke změně uživatele předmětu leasingu a tento nový uživatel uhradil odstupné nad rámec vyrovnání předplacené úplaty za užívání, je po odkoupení předmětu leasingu možno odstupné zahrnout do vstupní ceny odkoupeného majetku. To ale platí pro případy, kdy došlo ke změně v osobě uživatele předmětu leasingu (postoupení smlouvy) počínaje 1. 1. 2011. V případě fyzických osob, které vkládají do obchodního majetku majetek pořízený původně jako soukromý, se tato cena (zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a TZ) použije, pokud od nabytí do vložení neuplynulo u nemovitého majetku více než 5 let a u movitého majetku více než 1 rok.

  • U majetku pořízeného ve vlastní režii tvoří vstupní cenu vlastní náklady.

V dalších případech může být vstupní cenou:

  • hodnota nesplacené pohledávky, zajištěné převodem práva, a to u hmotného movitého majetku, který zůstává ve vlastnictví věřitele;

  • reprodukční pořizovací cena v ostatních případech zjištěná podle zvláštního právního předpisu;

  • při nabytí majetku zděděním nebo darováním cena stanovená podle zákona o oceňování majetku (z. č. 151/1997 Sb.) ke dni nabytí, s výjimkou majetku odpisovaného právním nástupcem, pokud neuplynula od nabytí doba delší než 5 let, zvýšená u nemovitostí o náklady vynaložené na opravy a TZ; je-li doba od nabytí delší než 5 let, použije se reprodukční pořizovací cena;

  • hodnota technického zhodnocení dokončeného počínaje 1. lednem 2001 na hmotném majetku, jehož účetní odpisy jsou výdajem (nákladem) podle účetních předpisů, zvýšená o ocenění tohoto odpisovaného hmotného majetku; přitom odpisy pro účely tohoto zákona lze uplatnit jen do výše vstupní ceny snížené o dosud uplatněné účetní odpisy hmotného majetku.

Hmotný majetek

Podle § 26 odst. 2 ZDP se hmotným majetkem pro účely ZDP rozumí:

  1. samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč a jejichž provozně-technické funkce jsou delší než jeden rok,
  2. budovy, domy a jednotky,
  3. stavby, s výjimkou
    1. provozních důlních děl,
    2. drobných staveb na pozemcích určených k plnění funkcí lesa, sloužících k zajišťování provozu lesních školek nebo k provozování myslivosti, pokud jejich zastavěná plocha nepřesahuje 30 m2 a výšku 5 m,
    3. oplocení sloužícího k zajišťování lesní výroby a myslivosti, které je drobnou stavbou,
  4. pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky vymezené v § 26 odst. 9 ZDP,
  5. dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena (§ 29) je vyšší než 40 000 Kč,
  6. jiný majetek vymezený v § 26 odst. 3 ZDP.

Položka „Dospělá zvířata a jejich skupiny” obsahuje dospělá zvířata a jejich skupiny (například stáda, hejna) s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč.

Dospělá zvířata a jejich skupiny s dobou použitelnosti delší než jeden rok, jejichž vstupní cena je nižší nebo rovna částce 40 000 Kč, evidujeme jako zásoby.

Jiným majetkem se pro účely zákona o daních z příjmů rozumí:

  1. technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, pokud nezvyšují vstupní cenu a zůstatkovou cenu hmotného majetku, s výjimkou uvedenou v § 29 odst. 1 písm. f) ZDP (TZ drobného hmotného majetku),
  2. technické rekultivace, pokud zvláštní zákon nestanoví jinak (např. zákon č. 44/1988 Sb., o ochraně a využití nerostného bohatství – horní zákon),
  3. výdaje hrazené uživatelem, které podle účetních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku, který je předmětem finančního leasingu, a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč,
  4. od 1. 7. 2017 je pouze u poplatníků nevedoucích účetnictví jiným majetkem i právo stavby.

Kdo odpisuje

Velmi častou chybou poplatníků je, že si neuvědomují, že minimální vstupní cena HM platí pouze pro samostatné movité věci, dospělá zvířata a jejich skupiny a za určitých okolností pro jiný majetek. Např. budovy a další složky majetku jsou hmotným majetkem bez ohledu na vstupní cenu (stavba se vstupní cenou 6 000 Kč, pokud se nejedná o provozní důlní dílo, drobnou stavbu nebo oplocení, je hmotným majetkem zařazeným a odpisovaným ve 4. až 6. odpisové skupině).

Pro účely ZDP může majetek odpisovat podle § 28 ZDP odpisovatel, kterým je:

  1. Poplatník, který má k odpisovanému majetku vlastnické právo. K chybám dochází v případě, kdy je např. majetek pořizován koupí a kupní cena je hrazena ve splátkách (nejedná se o leasing). V kupní smlouvě je často uvedena odkládací podmínka přechodu vlastnického práva, která obvykle uvádí, že předmět zůstává majetkem prodávajícího až do jeho úplného zaplacení. Pro účely ZDP lze takový majetek odepisovat až po nabytí vlastnického práva. V případě fúzí se za vlastníka považuje také nástupnická korporace, a to od rozhodného dne fúze.
  2. Organizační složka státu příslušná hospodařit s majetkem státu.
  3. Státní příspěvková organizace, státní podnik nebo státní organizace příslušná hospodařit s majetkem státu.
  4. Podílový fond, jehož součástí je hmotný majetek.
  5. Svěřenský fond, jehož součástí je hmotný majetek.
  6. Nástupnická obchodní korporace zanikající nebo rozdělované obchodní korporace při přeměně.

Dále může odpisovat mimo odpisovatele:

  • Technickou rekultivaci prováděnou na pozemku jinou osobou než odpisovatelem může odpisovat pouze poplatník, který je k provedení rekultivace zavázán.

  • Původní odpisovatel v případě hmotného movitého majetku převedeného v důsledku zajištění dluhu převodem práva na věřitele, pokud uzavře s věřitelem smlouvu o výpůjčce na dobu zajištění dluhu převodem práva.

  • Nájemce nebo uživatel u technického zhodnocení pronajatého hmotného majetku nebo majetku pořizovaného na finanční leasing a jiného majetku uvedeného v § 26 odst. 3 písm. c) ZDP na základě písemné smlouvy, pokud výdaje na ně hradí a u vlastníka není o tyto výdaje zvýšena vstupní cena.

  • Poplatník, který není nájemcem ani uživatelem a kterému je přenechán k užívání hmotný majetek – tedy podnájemce, může u technického zhodnocení zařazeného počínaje 1. červencem 2017 odpisovat toto technické zhodnocení obdobně jako nájemce.

  • Stavby a pěstitelské celky trvalých porostů, které jsou dokončeny na cizím pozemku a jejichž hodnota není u odpisovatele součástí ocenění tohoto pozemku, může odpisovat poplatník, u něhož je tento hmotný majetek evidován. Jedná se např. o stavbu, která je součástí práva stavby na cizím pozemku.

Co nelze odpisovat

Hmotný majetek vyloučený z odpisování pro účely ZDP je uveden v § 27 ZDP. Obecně lze s jistým zjednodušením říci, že se jedná o majetek, který se neopotřebovává nebo jeho odpisování není z pohledu zákonodárce žádoucí.

Jedná se např. o umělecká díla, hydromeliorace do 2 let od dokončení, bezúplatně převedený majetek dle smlouvy o finančním leasingu a majetek nabytý darováním a počínaje 1. 7. 2017 plněním ze svěřenského fondu nebo z rodinné fundace, pokud nabytí bylo od daně z příjmů osvobozeno nebo nebylo předmětem daně atd.

Evidence majetku

Osoba, která vede daňovou evidenci a nevede účetnictví, má pouze povinnost vést údaje, mimo jiné, o majetku. Bude se tedy jednat o evidenci nejspíše ve formě karty HM, na které budou uvedeny potřebné údaje, zejména údaje o vstupní ceně, odpisech či technickém zhodnocení.

Odpisové skupiny

ZDP odpisovaný majetek dělí podle doby odpisování do šesti odpisových skupin. Pro zařazení do odpisové skupiny je rozhodující zařazení majetku podle Klasifikace produkce (CZ-CPA) pro odpisové skupiny 1 až 3, respektive u odpisových skupin 4 až 6 zařazení podle Klasifikace stavebních děl CZ-CC, ze které vychází příloha č. 1 k ZDP. Pokud nelze majetek zařadit podle přílohy k ZDP, odpisuje se takový majetek v případě majetku zatříděného podle Klasifikace CZ-CC v páté odpisové skupině, ostatní majetek zatříděný podle Klasifikace CZ-CPA ve druhé odpisové skupině.

Jednotky, které zahrnují nebytový prostor, se zařadí do odpisové skupiny, do které spadá dům, budova nebo stavba, ve které se nacházejí.

Pro daňové účely si poplatník v souladu se ZDP může zvolit jeden ze dvou způsobů daňového odpisování, a to rovnoměrné nebo zrychlené.

Rovnoměrné odpisování

Rovnoměrné odpisování, jak již z názvu vyplývá, znamená, že odpisy majetku jsou rovnoměrně rozloženy na celou dobu odpisování, neboť s výjimkou prvního roku, kdy je procento odpisu nižší, se majetek odepisuje až do úplného odepsání stejným procentem. Tento způsob je nepochybně velmi jednoduchý z hlediska evidence a kontroly. Výhodný je obvykle v případě, že se jedná o majetek s delší dobou použitelnosti, u kterého se předpokládá, že bude v průběhu používání technicky zhodnocován. Prováděná technická zhodnocení jsou při rovnoměrném způsobu odpisování odepsána bez podstatného prodloužení doby odpisování. To platí zejména pro stavby, budovy a jednotky. Způsob výpočtu odpisů stanoví § 31 ZDP.

Sazby uvedené v § 31 odst. 1 ZDP jsou maximální roční odpisové sazby při rovnoměrném odpisování, přičemž poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší.

Minimální doba odpisování je uvedena v následující tabulce

Odpisová skupina   Minimální doba odpisování  
1   3 roky  
2   5 let  
3   10 let  
4   20 let  
5   30 let  
6   50 let  

Poznámka: 6. odpisová skupina byla do zákona o daních z příjmů přidána v roce 2004. Odpisová skupina 6 se nepoužije pro hmotný majetek zaevidovaný u poplatníka do konce zdaňovacího období započatého v roce 2003 (Čl. II Přechodná ustanovení, bod 11 zákona č. 669/2004 Sb.).

Základní roční odpisová sazba [§ 31 odst. 1 písm. a) ZDP]

Roční odpisová sazba  
Odpisová
skupina   
V prvním roce
odpisování   
V dalších letech
odpisování   
Pro zvýšenou
vstupní cenu   
1   20   40   33,3  
2   11   22,25   20  
3   5,5   10,5   10  
4   2,15   5,15   5,0  
5   1,4   3,4   3,4  
6   1,02   2,02   2  

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu
v prvním roce odpisování o 20 %
[§ 31 odst. 1 písm. b) ZDP]

Roční odpisová sazba  
Odpisová
skupina   
V prvním roce
odpisování   
V dalších letech
odpisování   
Pro zvýšenou
vstupní cenu   
1   40   30   33,3  
2   31   17,25   20  
3   24,4   8,4   10  

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu
v prvním roce odpisování o 15 %
[§ 31 odst. 1 písm. c) ZDP]

Roční odpisová sazba  
Odpisová
skupina   
V prvním roce
odpisování   
V dalších letech
odpisování   
Pro zvýšenou
vstupní cenu   
1   35   32,50   33,3  
2   26   18,5   20  
3   19   9   10  

Roční odpisová sazba při zvýšení odpisu
v prvním roce odpisování o 10 %
[§ 31 odst. 1 písm. d) ZDP]

Roční odpisová sazba  
Odpisová
skupina   
V prvním roce
odpisování   
V dalších letech
odpisování   
Pro zvýšenou
vstupní cenu   
1   30   35   33,3  
2   21   19,75   20  
3   15,4   9,4   10  

Zrychlené odpisování

Zrychlené odpisování umožňuje hlavní část odpisů soustředit do prvních let odpisování. Tento způsob je výhodný pro majetek, který je intenzivně využíván a u kterého se nepředpokládá jeho výrazné technické zhodnocování. Nevýhodou je, že v případě chyby ve výpočtu se tato chyba odrazí ve všech následujících letech. Způsob výpočtu odpisů stanoví § 32 ZDP.

Koeficient pro zrychlené odpisování  
Odpisová
skupina   
V prvním roce
odpisování   
V dalších letech
odpisování   
Pro zvýšenou
zůstatkovou cenu   
1   3   4   3  
2   5   6   5  
3   10   11   10  
4   20   21   20  
5   30   31   30  
6   50   51   50  
Příklad

Jako příklad si uvedeme porovnání rovnoměrného a zrychleného odpisování měřicího přístroje. Měřicí přístroj je zařazen v první odpisové skupině, doba odpisování tedy je 3 roky. Budeme uvažovat se vstupní cenou (VC) 400 000 Kč, ZC = zůstatková cena.

Rovnoměrné odpisování:

Odpis v prvním roce činí 20 %, v dalších letech 40 %. Odpisy tedy budou v jednotlivých letech vypočteny takto:

Rok odpisování   Odpis v Kč   Kumulované odpisy (Kč)   Zůstatková cena (Kč)  
1   400 000 x 20 / 100 = 80 000   80 000   320 000  
2   400 000 x 40 / 100 = 160 000   240 000   160 000  
3   400 000 x 40 / 100 = 160 000   400 000   0  

Zrychlené odpisování:

Koeficient v prvním roce odpisování K1 = 3, v dalších letech odpisování je koeficient K2 = 4, L = počet let odpisování. Odpisy tedy budou vypočteny takto:

  • v prvním roce odpisování VC / K1,

  • v dalších letech 2 x ZC / (K2 – L).

Rok odpisování   Daňový odpis v Kč   Kumulované odpisy (Kč)   Zůstatková cena (Kč)  
1   400 000 / 3 = 133 334   133 334   266 666  
  2 x 266 666 / (4 – 1) = 177 778    311 112   88 888  
3   2 x 88 888 / (4 – 2) = 88 888    400 000   0  

Na dalším příkladu si uvedeme, jaký vliv na dobu odpisování a výši odpisů má technické zhodnocení provedené v dalších letech odpisování.

Příklad

Pořídili jsme „z druhé ruky” hmotný majetek zařazený do 2. odpisové skupiny, jehož vstupní cena je 100 000 Kč. Doba odpisování činí 5 let. V pátém roce odpisování bude na tomto majetku provedeno technické zhodnocení ve výši 50 000 Kč.

ZVC = zvýšená vstupní cena (o technické zhodnocení)

ZZC = zvýšená zůstatková cena (o technické zhodnocení)

Rovnoměrné odpisování

Odpis v 1. roce činí 11 %, v dalších letech 22,25 %, pro zvýšenou vstupní cenu 20 %.

Rok   Daňový odpis v Kč   ZC (ZVC) v Kč  
 1   100 000 x 11 / 100 = 11 000   89 000  
2   100 000 x 22,25 / 100 = 22 250    66 750  
3   100 000 x 22,25 / 100 = 22 250    44 500  
4   100 000 x 22,25 / 100 = 22 250   22 250  
5   (100 000 + 50 000) x 20 / 100 = 30 000   42 250
(22 250 + 50 000 – 30 000)
 
6   150 000 x 20 / 100 = 30 000   12 250  
7   12 250   0 (odpis do výše ZVC)  

Technické zhodnocení prodloužilo dobu odpisování na 7 let, tedy o dva roky.

Zrychlené odpisování

Koeficient v prvním roce odpisování pro majetek zařazený do druhé odpisové skupiny je K1 = 5, v dalších letech odpisování K2 = 6, koeficient pro ZZC K3 = 5, L = počet let odpisování ze ZZC. Odpisy tedy budou vypočteny takto:

Rok   Daňový odpis v Kč   ZC (ZZC) v Kč  
1   100 000 / 5 = 20 000    80 000  
2   2 x 80 000 / (6 – 1) = 32 000   48 000  
3   2 x 48 000 / (6 – 2) = 24 000   24 000  
4   2 x 24 000 / (6 – 3) = 16 000   8 000  
5   2 x ZZC / K3 = 2 x (8 000 + 50 000) / 5 = 23 200   34 800(58 000 – 23 200)  
6   2 x ZZC / (K3 – L) = 2 x 34 800 / (5 – 1) = 17 400   17 400  
7   2 x 17 400 / (5 – 2) = 11 600   5 800  
8   2 x 5 800 / (5 – 3) = 5 800   0  

Technické zhodnocení provedené v pátém roce odpisování prodloužilo dobu odpisování z 5 na 8 let, oproti rovnoměrnému způsobu odpisování o další rok. V případě, že by se jednalo o vyšší odpisovou skupinu, bylo by prodloužení doby odpisování ještě výraznější. Mimoto je nutno si uvědomit, že každé další technické zhodnocení v případě zrychleného odpisování způsobuje, že ve jmenovateli zlomku se opět objeví koeficient pro zvýšenou vstupní cenu a celé odpisování ze zvýšené vstupní ceny začíná znova. U rovnoměrného odpisování se technickým zhodnocením pouze zvýší základna pro výpočet odpisů, technické zhodnocení je odepsáno podstatně rychleji.

Vzhledem k tomu, že zvolený způsob odpisování nelze měnit, je nutno pečlivě zvážit, který způsob odpisování zvolit. Zejména u budov je obvykle vhodnější rovnoměrné odpisování.

Možnost použití nižší než maximální roční odpisové sazby u rovnoměrných odpisů

Příklad

Pan Novák si pořídil hmotný majetek v pořizovací ceně 520 000 Kč. Tento majetek zatřídil podle přílohy č. 1 zákona o daních z příjmů do odpisové skupiny 2 a zvolil si rovnoměrné odpisy. Plánovaný průběh daňových odpisů bude následující:

Rokodpisování   Vstupní
cena
 
Roční
odpisová sazba
 
Roční výše
rovnoměrných odpisů
 
Odpisy uplatněné
od zahájení
odpisování, tzv.
daňové oprávky
 
Daňová
zůstatková cena
 
1   520 000   11   57 200   57 200   462 800  
2   520 000   22,25   115 700   172 900   347 100  
3   520 000   22,25   115 700   288 600   231 400  
4   520 000   22,25   115 700   404 300   115 700  
5   520 000   22,25   115 700   520 000   0  

Poplatník může na základě svého rozhodnutí použít i sazby nižší než maximální roční sazby (§ 31 odst. 7).

Příklad

Pro srovnání použijeme předcházející zadání s tím, že v 1. roce odpisování si pan Novák uplatní maximální výši daňových odpisů, ve 2. roce odpisování si uplatní daňové odpisy pouze ve výši 100 000 Kč, ve 3. roce maximální výši, ve 4. roce 50 000 Kč a dále maximální výši. Průběh takto stanovených daňových odpisů bude následující:

Zdaňovací
období
 
Maximální
roční výše
rovnoměrných
odpisů
 
Skutečně
uplatněné
odpisy
 
Daňové
oprávky
 
Daňová
zůstatková
cena
 
1   57 200   57 200   57 200   462 800  
2   115 700   100 000   157 200   362 800  
3   115 700   115 700   272 900   247 100  
4   115 700   50 000   322 900   197 100  
5   115 700   115 700   438 600   81 400  
6   0   81 400   520 000   0  

Sazby nižší než maximální nemůže použít fyzická osoba, která:

  • uplatňuje paušální výdaje a je povinna vést odpisy pouze evidenčně, anebo

  • používá majetek pouze zčásti k zajištění zdanitelného příjmu a do daňově uznatelných výdajů zahrnuje pouze poměrnou část odpisů.

Časové odpisování

Kromě rovnoměrného a zrychleného způsobu odpisování zná ZDP též pojem časové odpisování. Časově lze odepisovat majetek specifikovaný v § 30 ZDP:

  • § 30 odst. 4 ZDP – Odpis otvírek nových lomů, pískoven, hlinišť a technické rekultivace, pokud tyto nejsou součástí hmotného majetku, do jehož vstupní ceny jsou zahrnuty, dočasných staveb a důlních děl; roční odpis se stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby trvání. Obdobně se odpisuje hmotný majetek, jehož životnost nebo doba trvání je stanovena v letech obecně závazným předpisem nebo příslušným orgánem na základě zmocnění ve zvláštním zákoně (např. výherní hrací automaty). Počínaje 1. 7. 2017 se po sjednanou dobu trvání odpisuje i právo stavby, pokud je jiným majetkem, tedy u poplatníků nevedoucích účetnictví, a vztahuje se i na právo stavby sjednané před tímto datem - viz dále.

  • § 30 odst. 5 ZDP – U matric, zápustek, forem, modelů a šablon v Klasifikaci produkce CZ-CPA označených kódem 25.73.50 a kódem 25.73.60 se roční odpis stanoví jako podíl vstupní ceny a stanovené doby použitelnosti nebo stanoveného počtu vyrobených odlitků nebo výlisků.

  • § 30 odst. 6 ZDP – U technického zhodnocení provedeného na nemovité kulturní památce (§ 29 odst. 3) se roční odpis stanoví ve výši jedné patnáctiny vstupní ceny.

Roční časový odpis dle předchozího se stanoví s přesností na dny nebo s přesností na celé měsíce, počínaje následujícím měsícem po dni, v němž byly splněny podmínky pro odpisování. Dnem splnění podmínek je den zaevidování majetku v majetku poplatníka.

Pokračování v započatém odpisování

Vzhledem k tomu, že základním principem daňového odpisování majetku je zahrnutí pořizovací ceny majetku do daňových výdajů způsobem, který je stát ochoten připustit, je celkem logické, že zájmem státu je zajistit, aby vstupní cena každého majetku byla do daňových výdajů zahrnuta pouze jednou. Proto se formou novel stát snaží do ZDP zabudovat mechanismy, které by znemožňovaly daňové výdaje zatěžovat většími odpisy, než které odpovídají původní pořizovací ceně majetku u prvního vlastníka. Z tohoto důvodu také ZDP obsahuje ustanovení, které stanoví, kdo je povinen pokračovat v započatém odpisování majetku, a to i v případě, že dojde ke změně vlastnických práv k tomuto majetku.

Kdo je povinen pokračovat v započatém odpisování, stanoví § 30 odst. 10 ZDP. Uveďme si některé případy, které budou v praxi přicházet nejčastěji v úvahu:

  • právní nástupce poplatníka, tedy dědic u fyzické osoby v případě, že zůstavitel měl majetek ve svém obchodním majetku a dědic pokračuje v podnikání,

  • poplatník v případě nabytí majetku vkladem tichého společníka, pokud jej měl tichý společník v obchodním majetku,

  • tichý společník u majetku nabytého vrácením vkladu tichému společníkovi,

  • společník společnosti (dříve účastník sdružení) u majetku určeného podle druhu,

  • druhý z manželů v případě, že pokračuje v odpisování majetku ve společném jmění, který již byl odpisován prvním z manželů,

  • poplatník, který odpisoval hmotný majetek před ukončením činnosti,

  • další případy uvedené v § 30 odst. 10 ZDP.

Polovina ročního odpisu

Na filozofii uplatňování odpisů, jak je uvedena v předchozím textu, se úzce váže i ustanovení § 26 odst. 7 ZDP, které stanoví, v jakých případech lze uplatnit pouze polovinu ročního odpisu.

Nejběžnější případy uplatnění pouze jedné poloviny vypočteného ročního odpisu v praxi jsou:

  1. u HM evidovaného v majetku poplatníka na počátku zdaňovacího období:
    • majetek, který je v průběhu zdaňovacího období z majetku vyřazen ať již prodejem, likvidací, v důsledku škody, nebo např. při vkladu do obchodní korporace,

    • při ukončení samostatné činnosti a nájmu v průběhu roku u HM evidovaného v majetku poplatníka ke dni ukončení činnosti, v případě rozhodnutí o úpadku k účinkům rozhodnutí, obdobně při přerušení činnosti,

    • při ukončení nájmu u technického zhodnocení odepisovaného nájemcem, nebo při ukončení výpůjčky (při zajišťovacím převodu vlastnického práva);

  2. v ostatních případech:
    • u HM nabytého v průběhu zdaňovacího období a evidovaného na konci zdaňovacího období, pokud poplatník pokračuje v odpisování započatém původním vlastníkem, nebo při nabytí majetku při splnění dluhu (zajišťovací převod vlastnického práva).

Příklad

Fyzická osoba – pan Novák vlastní osobní automobil, který pořídil a vložil jej do svého obchodního majetku. Pořizovací cena automobilu byla 400 000 Kč. Dva roky po pořízení vede pan Novák daňovou evidenci a rozhodne se, že automobil k 1. 9. vyřadí z obchodního majetku a bude jej nadále používat pouze pro soukromé účely.

Pan Novák uplatňuje