dnes je 29.9.2022

Input:

Finanční leasing hmotného majetku

26.7.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

Finanční leasing hmotného majetku

RNDr. Ivan Brychta

V tomto textu se budeme věnovat především podmínkám finančního leasingu (dále FL), které je z hlediska daňové uznatelnosti výdajů třeba splnit, a to u poplatníků vedoucích daňovou evidenci.

1. Podmínky finančního leasingu

Rozeberme nyní tři podmínky finančního leasingu, které musejí být splněny. Jde o:

  1. podmínku minimální doby užívání předmětu FL před vlastním odkupem daného majetku, která se liší podle toho, kdy byla smlouva na finanční leasing podepsána,
  2. podmínku výše kupní ceny a
  3. podmínku zařazení majetku do OM uživatele po ukončení finančního leasingu.

Dodejme, že zatímco podmínky označené a) a b) jsou od roku 2015 součástí definice finančního leasingu v § 21d ZDP, podmínka c) zůstala v § 24 odst. 4 ZDP. Pouze při jejich splnění je úplata daňově uznatelným výdajem, ovšem s přihlédnutím k časovému rozlišení danému ustanovením § 24 odst. 2 písm. h) ZDP bodu 2.

Podmínka a) – minimální doba užívání

Doba užívání majetku před jeho převodem do vlastnictví uživatele musí trvat určitou minimální dobu, která se rovná minimální době odpisování takového majetku uvedené v § 30 odst. 1 ZDP (pro rovnoměrné nebo zrychlené odpisy), § 30a ZDP pro mimořádné odpisy a § 30b ZDP pro odpisy fotovoltaických elektráren. V případě rovnoměrných nebo zrychlených odpisů lze pro majetek ve 2. a vyšší odpisové skupině dobu užívání zkrátit až o 6 měsíců. Ta se počítá ode dne, kdy byla věc uživateli přenechána ve stavu způsobilém obvyklému užívání.

Jelikož tato podmínka byla v minulosti často měněna, rekapitulujeme vývoj legislativy v následující tabulce:

Smlouva uzavřena    Do 31. 12. 2007     Od 1. 1. 2008 do 31. 3. 2009    Od 1. 4. 2009 do 31. 12. 2010    Od 1. 1. 2011 do 31. 12. 2014    Od 1. 1. 2015  
hmotný movitý majetek    20 % doby daňového odpisování, minimálně 3 roky    minimálně doba daňového odpisování    1. OS – 36 měs. 2. OS – 54 měs. 3. OS – 114 měs.    minimálně doba daňového odpisování (*)    minimálně doba daňového odpisování (*)   
nemovitá věc    20 % doby daňového odpisování, minimálně 8 let    minimálně 30 let    minimálně 30 let    minimálně 30 let    minimálně doba daňového odpisování (*)   
mimořádně odpisovaný majetek   doba v § 30a   doba v § 30a   doba v § 30a  
fotovoltaické elektrárny odpisované podle § 30b ZDP   doba v § 30b   doba v § 30b  

(*) Pro majetek zařazený ve 2. až 6. odpisové skupině, který je odpisován rovnoměrně nebo zrychleně, lze minimální dobu užívání zkrátit až o 6 měsíců.

K variantě finančního leasingu mimořádně odpisovaného majetku doplňme, že se jedná o trochu nesystémovou výjimku, kterou bylo možné použít poprvé u smluv uzavřených od 20. 7. 2009 do 30. 6. 2010 pro nový majetek v 1. a 2. odpisové skupině, tedy v době hospodářské krize. Minimální doba užívání byla stanovena 12 měsíců pro majetek v 1. odpisové skupině a 24 měsíců pro majetek v 2. odpisové skupině, a to samostatným § 24 odst. 15 ZDP (platným do 31. 12. 2013).

V souvislosti s epidemií koronaviru se do ZDP možnost mimořádných odpisů vrátila, a to pro nový majetek v 1. a 2. odpisové skupině pořízený v období od 1. 1. 2020 do 31. 12. 2021. I když aktuální znění ZDP podobné ustanovení jako byl zmiňovaný § 24 odst. 15 ZDP (platný do 31. 12. 2013) neobsahuje, je možné podle výkladu správce daně leasovat majetek, který lze mimořádně odpisovat tak, že doba užívání bude jen 12 nebo 24 měsíců. Není zde přitom ani povinnost, aby leasingová firma musela mimořádné odpisy aplikovat.

V případě finančního leasingu fotovoltaických elektráren je podmínka svázána s dobou daňového odpisování těchto zařízení, která je 240 měsíců (blíže viz text Odpisy hmotného majetku).

Rozhodující pro aplikaci daných režimů je období, kdy byla uzavřena smlouva o finančním leasingu a věc přenechána uživateli ve stavu schopném obvyklému užívání. Zákonné podmínky platné k tomuto okamžiku se nezmění ani při případné budoucí novele ZDP (toto bývá zaručeno přechodnými ustanoveními příslušných novel).

Příklad

Podnikatel uzavřel v lednu 202X smlouvu o finančním leasingu na nákladní loď (3. odpisová skupina) s dobou užívání jen 4 roky. Podle aktuálních pravidel pro finanční leasing tato doba neplní podmínky zákona, a z pohledu zákona o daních z příjmů proto bude na vztah nahlíženo jako na nájemní smlouvu s právem odkupu. Aby se jednalo o finanční leasing, musela by doba užívání podle aktuální zákonné úpravy trvat alespoň 114 měsíců (9,5 roku).

Kratší doba užívání

Nebude-li splněna podmínka minimální doby užívání, nebude se jednat z pohledu ZDP o finanční leasing, ale o nájemní vztah, u něhož by nájemné bylo daňově účinné v případě, kdy dojde po skončení k odkupu nájemcem, pouze za podmínek uvedených v § 24 odst. 5 ZDP.

Podmínka b) – výše kupní ceny

Kupní cena majetku po ukončení FL nesmí být vyšší než zůstatková cena vypočtená ze vstupní ceny evidované u vlastníka, kterou by předmět finančního leasingu měl při rovnoměrném odpisování podle § 31 odst. 1 písm. a) ZDP k datu převodu vlastnického práva k majetku na uživatele, tedy bez uvažování možného zvýšení odpisů o 20 %, 15 % či 10 % ve vybraných případech nového majetku.

Odpisováním přitom rozumíme odpisování u uživatele (to je třeba zdůraznit, neboť zavedením hospodářského roku mohou osoby s odlišným hospodářským rokem od roku kalendářního dojít k odlišnému výsledku). Povšimněme si také, že zde zákonodárci nekladou žádné další speciální podmínky pro odpis, a to ani v případě, kdy je předmětem FL osobní automobil.

Pokud by byla ke dni převodu vlastnického práva na uživatele užívaná věc při rovnoměrném odpisování již odepsána ve výši 100 % vstupní ceny, tato podmínka se netestuje.


Příklad

Poplatník užívá na základě smlouvy o FL osobní automobil odpisovaný ve 2. odpisové skupině, jehož vstupní cena u leasingové firmy je 300 000 Kč. Automobil uživatel převzal v dubnu 202X. Po 54 měsících, tj. v listopadu 202X+4 má tedy podle smlouvy dojít k převodu vozu na uživatele.

Jelikož v listopadu 202X+4 ještě automobil nebude daňově plně odepsán, má smysl podmínku výše kupní ceny testovat. Pro určení splnění této podmínky si uvedeme přehled možných odpisů v následující tabulce:

Rok    Rovnoměrný odpis v %    Odpis v Kč    Zůstatková cena v Kč   
202X    11 %    33 000    267 000   
202X+1    22,25 %    66 750    200 250   
202X+2    22,25 %    66 750    133 500   
202X+3    22,25 %    66 750    66 750   
202X+4    1/2 z 22,25 %    33 375    33 375   

Jak je vidět z tabulky, v případě, že např. kupní cena bude 1 000 Kč, bude podmínka výše kupní ceny splněna, naopak při kupní ceně vyšší než 33 375 Kč nesplní smlouva podmínky finančního leasingu.

Podmínka c) – zahrnutí do OM

Podmínka zahrnutí leasovaného majetku po ukončení finančního leasingu do obchodního majetku se od roku 2015 týká nejen fyzických osob, ale i osob právnických. Nicméně důležitou bude i nadále zejména pro fyzickou osobu.

Obchodní majetek fyzické osoby

Obchodním majetkem poplatníka, který je fyzickou osobou, se podle § 4 odst. 4 ZDP rozumí část majetku poplatníka, která je jeho vlastnictvím a o které bylo nebo je účtováno, anebo je nebo byla uvedena v daňové evidenci.

Příklad

Podnikatel (FO) v lednu 202X uzavřel smlouvu na 60 měsíců na finanční leasing osobního vozu. Dodržel všechny podmínky smlouvy, řádně platil splátky dle splátkového kalendáře a uplatňoval si příslušnou část hrazené úplaty do daňových výdajů. V únoru 202X+5 automobil odkoupil za dohodnutou cenu, ale vůz nezařadil do obchodního majetku. V daném případě došlo k porušení ustanovení § 24 odst. 4 ZDP, což má za následek daňovou neuznatelnost hrazených úplat i v předchozích letech.

Pozor!

Pokud se fyzická osoba, která vede daňovou evidenci, rozhodne přejít na vykazování výdajů procentem z příjmů (podle § 7 odst. 7 ZDP), nedokáže po skončení finančního leasingu zařadit předmět do obchodního majetku (viz předchozí vymezení obchodního majetku). V důsledku toho by mohlo dojít k porušení podmínek pro uplatnění leasingu do daňových výdajů (v těch obdobích, kdy ještě vykazovala skutečné výdaje).

Důsledek porušení podmínek

V případě porušení podmínky b) nebo c) nelze uznat úplaty jako daňový výdaj. Poplatník si o výdaj v minulosti neoprávněně uplatněný zvýší svůj daňový základ (sníží daňovou ztrátu), a to v přiznání za zdaňovací období, ve kterém k porušení podmínek došlo. Vychází se z ustanovení bodu 3 § 23 odst. 3 písm. a) ZDP, příp. § 5 odst. 6 ZDP.


Příklad

Podnikatel z předchozího příkladu, který po skončení FL nezařadil převedený osobní automobil do svého OM, si zvýší svůj základ daně (sníží ztrátu) v přiznání za rok 202X+5, neboť podmínky byly porušeny v únoru roku 202X+5.

V případě porušení podmínky a), tj. ukončení leasingu před uplynutím minimální doby, bude na vztah od samého začátku pohlíženo jako na nájem a daňová účinnost nájemného musí být potvrzena splněním podmínek v § 24 odst. 5 ZDP (podrobnější rozbor viz text Finanční leasing ve zvláštních případech v daňové evidenci).

Sjednání kratší doby užívání

Pokud bude již při uzavření smlouvy sjednána kratší doba užívání, než je uvedená v podmínce a), nebude vztah splňovat od roku 2015 definici finančního leasingu. Takový vztah tak budeme daňově řešit nikoliv jako finanční leasing, ale jako nájem s odkupem předmětu nájmu po jeho skončení, tudíž pro daňovou účinnost nájemného musí být opět splněny podmínky dle § 24 odst. 5 ZDP.


Příklad

Leasing staršího osobního vozu, evidovaného u leasingové firmy v pořizovací ceně 400 000 Kč vč. 21% DPH, byl sjednán na 24 měsíců, od července 202X do června 202X+2 včetně. Uživatel uhradil při podpisu smlouvy 120 000 Kč a dále hradí měsíčně 5 000 Kč, odkupní cena činí 250 000 Kč.

Je zřejmé, že leasing nesplňuje minimální dobu užívání (54 měsíců), tudíž ani definici finančního leasingu v § 21d ZDP. Podmínku v § 24 odst. 5 písm. a) ZDP však kupní cena splňuje:

Rok    Rovnoměrný odpis %    Odpis v Kč    Zůstatková cena v Kč   
202X    11 %    44 000    356 000   
202X+1    22,25 %    89 000    267 000   
202X+2    11,125 % (poloviční z 22,25 %)    44 500    222 500   

Z tohoto pohledu je vše v pořádku. A pokud bude po odkupu osobní vůz zahrnut do obchodního majetku, částky hrazené leasingové firmě mohou být pro uživatele daňově účinným nákladem jako u klasického nájmu [bod 1 § 24 odst. 2 písm. h) ZDP]. Navíc tím, že se nejedná o finanční leasing, není nutné řešit časové rozlišení plateb, takže pro fyzickou osobu vznikne daňový náklad již okamžikem úhrady příslušné splátky.

2. Kupní cena z pohledu zařazení majetku

Vymezení

Z pohledu ZDP se dostává po ukončení FL převodem do evidence majetku uživatele majetek, který může či nemusí splňovat podmínky pro hmotný majetek dané § 26 odst. 2 ZDP. V případě, že:

  • bude majetek převeden bezúplatně, daňový režim pochopitelně neřešíme, pouze je nutné (kvůli splnění zákonných podmínek), aby uživatel – fyzická osoba převedený majetek zaevidoval do své daňové evidence,

  • pokud bude movitý majetek odkoupen za cenu do 80 000 Kč, stane se kupní cena u poplatníků, kteří nevedou účetnictví, daňově uznatelným výdajem v momentě úhrady podle § 24 odst. 1 ZDP,

  • v ostatních případech, kdy bude majetek odkoupen (za vyšší cenu než 80 000 Kč, anebo půjde o nemovitou věc), dostane se kupní cena do výdajů až prostřednictvím daňových odpisů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP (hmotný majetek vyloučený z odpisování dle § 27 ZDP neuvažujeme, neboť ten podle definice nemůže být předmětem finančního leasingu).

Připomeňme, že v předchozím uvedená hranice nad 80 000 Kč pro hmotný movitý majetek daňově odpisovaný platí od 1. 1. 2021. Až do 31. 12. 2020 platila hranice nižší (nad 40 000 Kč), ale poplatník se mohl již u majetku pořízeného od 1. 1. 2020 rozhodnout a aplikovat novou vyšší hranici.


Příklad

Podnikatel pan Nový odkoupil v červnu 202X na základě smluv o finančním leasingu po splnění všech podmínek:

  • budovu (bez pozemku) za zůstatkovou cenu 30 000 Kč,

  • dodávkový automobil za zůstatkovou cenu 150 000 Kč,

  • osobní automobil za zůstatkovou cenu 10 000 Kč.

U uvedených finančních leasingů nebyla provedena žádná technická zhodnocení, ani nebyl odpisován jiný majetek ve smyslu § 26 odst. 3 písm. c) ZDP. Všechen odkoupený majetek byl zařazen do obchodního majetku podnikatele.

Pro pana Nového se stává hmotným majetkem

  • budova (§ 26 odst. 2 písm. b) ZDP) a

  • dodávkový automobil (§ 26 odst. 2 písm. a) ZDP).

Částky uhrazené při převodu tohoto majetku na pana Nového (30 000 Kč a 150 000 Kč) lze uplatnit jako daňově uznatelné až prostřednictvím odpisů ve smyslu § 24 odst. 2 písm. a) ZDP.

Osobní automobil nesplňuje kritéria pro zařazení do hmotného majetku dle § 26 odst. 2 ZDP (jeho vstupní cena nepřevýšila 80 000 Kč), proto bude daňovým výdajem odkupní cena v momentě její úhrady dle § 24 odst. 1 ZDP.

Záloha na kupní cenu

Některé smlouvy o finančním leasingu jsou koncipovány tak, že uživatel zaplatí na začátku jistou částku, která však není chápána jako úplata za užívání (mimořádná či zvýšená) nebo jako záloha (závdavek) na úplatu za užívání, ale jde o zálohu (závdavek) na budoucí odkup majetku uživatelem při převodu po ukončení FL. Tato částka je tedy pouze zálohou (závdavkem) na kupní cenu a s jako takovou je s ní nutno zacházet. To znamená, že v případě, že kupní cena majetku nepřesáhne (spolu s případným technickým zhodnocením v průběhu finančního leasingu) částku 80 000 (resp. při postupu podle úpravy do 31. 12. 2020 částku 40 000

Nahrávám...
Nahrávám...